I SA/Gd 912/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.228 (pięć tysięcy dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowieniem z dnia 11 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie mające na celu orzeczenie odpowiedzialności A.J. jako członka zarządu "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy wziął pod uwagę, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 października 2004 r. określił wskazanej spółce za miesiące: styczeń i luty 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to nie zostało wykonane, zaś podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nieziszczonych zobowiązań podatkowych z majątku spółki okazały się bezskuteczne, w związku z czy postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, prowadzone do majątku spółki. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 16 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności A.J. za zaległości podatkowe "A" spółka z o.o. z siedzibą w S., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2003 r. w łącznej kwocie 80.545,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 43.497,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 5.120,71 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją reprezentujący A.J. pełnomocnik wniósł odwołanie, w którym zażądał jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 116 §1 i § 2 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2003 r. powstały po wejściu w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), a zatem do odpowiedzialności podatkowej A. J. jako osoby trzeciej należało zastosować przepisy art. 107-109 i art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Odwołując się do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, jeżeli wykaże iż: • we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); • niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź • wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że A.J. w imieniu spółki "A" pismem z dnia 3 czerwca 2003 r. złożył do Sądu Rejonowego w S. VI Wydział Gospodarczy podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2003 r. spółka reprezentowana przez skarżącego zwróciła się do sądu o cofnięcie podania o otwarcie postępowania układowego, ze względu na brak możliwości realizacji planowanego układu z wierzycielami, wobec czego sąd postanowieniem z dnia 17 września 2003 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. A.J. pismem z dnia 12 sierpnia 2003 r. jako prezes zarządu spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. We wniosku wskazał, że od połowy roku 2002 spółka utraciła możliwość sprzedaży samochodów [...], z powodu wypowiedzenia umowy handlowej przez "B" S.A. Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 28 września 2003 r. sygn. akt [...] oddalił przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały złożone we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie egzekucyjne wszczęte do majątku spółki okazało się bezskuteczne, A.J. był członkiem zarządu spółki ""A" w okresie powstania zaległości podatkowych i nie wykazał on istnienia przesłanek ekskulpacyjnych, to zdaniem organu odwoławczego zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo wskazania mienia spółki w postaci trzech specjalistycznych maszyn do produkcji gwoździ typu A4011 oraz zapasu magazynowego płytek terakotowych wraz z dekorami, z którego w wyniku przeprowadzonej sprzedaży licytacyjnej uzyskano kwotę 4.879,75 zł (zaksięgowaną na koszty postępowania egzekucyjnego) - mienie to nie umożliwiło zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik A.J. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą analizę materiału dowodowego prowadzącą do pominięcia zasady prawdy obiektywnej. Zarzucił także naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczanie odsetek za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do chwili doręczenia decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzono za odwołaniem, że naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polega na dokonaniu przez organy podatkowe błędnej interpretacji użytego tym przepisie terminu "we właściwym czasie". Zdaniem autora skargi "właściwy czas" użyty w powołanym przepisie pełni inną rolę, niż sztywny termin dwóch tygodni, o którym mowa w ustawie Prawo upadłościowe, a zatem "właściwy czas" to taki, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w czasie powstania trwałej niezdolności przedmiotu gospodarczego do spłaty wszystkich wierzycieli w celu równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego, z którego wynika, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś późniejsze losy wniosków nie mają bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że art. 109 Ordynacji podatkowej nie wymienia art. 54 jednak uznać należy, iż przepis ten zawiera jedynie wyliczenia przykładowe, w innym bowiem przypadku brak będzie w ogóle generalnej podstawy do ustalania wysokości tych odsetek, która to podstawa znajduje się w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem skarżącego, za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do momentu doręczenia decyzji, odsetki nie mogą być naliczane, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał za zasadne zarzutów skargi i wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 435/08 oddalił skargę A.J. Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, iż zarząd spółki nie jest w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszystkich jego wierzycieli, a jego stan majątkowy nie kwalifikuje go jeszcze jako bankruta. Natomiast, w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego - to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Wówczas ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyniki finansowe spółki w latach 2001- 2003 jednoznacznie dowodzą, że przedmiotowe wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie. Sąd podkreślił, iż jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Tym samym nie podzielił opinii strony skarżącej, iż późniejsze losy wniosków zarówno o wszczęcie postępowania układowego, jak również o ogłoszenie upadłości nie mają bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanym zagadnieniu. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik A.J. zarzucił na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 r. ze zm. – dalej "P.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 i art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej wskazano, że brzmienie tego przepisu jest zbliżone do art. 299 Kodeksu spółek handlowych i powołano się na orzecznictwo dotyczące tego przepisu, z którego wynika, że pojęcia tego nie należy utożsamiać z unormowaniem zawartym w art. 5 Prawa upadłościowego. Zdaniem strony skarżącej właściwy czas to taki, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w czasie powstania trwałej niezdolności podmiotu gospodarczego do spłaty wszystkich wierzycieli w celu równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Odnosząc się do kwestii uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wyrażonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego zwykle wynika z faktu, że zarząd lub członek zarządu nie ma faktycznej możliwości ich złożenia. Możliwe są jednak sytuacje, w których opóźnienie w złożeniu wniosków wynika z innych obiektywnych przyczyn, na które zarząd nie ma wpływu. W takiej sytuacji również nie można przypisać zarządowi winy, co stanowi wystarczającą przesłankę ekskulpacyjną. Skarżący stanął na stanowisku, że spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność prezesa zarządu spółki "A" za jej zaległości podatkowe, gdyż we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, a opóźnienie związane ze zgłoszeniem ostatniego wniosku związane było z trwającymi negocjacjami z głównymi kontrahentami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 528/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 435/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W judykaturze podkreśla się, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 528/09 Naczelny Sąd Administracyjnym uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości spółki ,,A" nie zostały złożone we właściwym czasie, bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jednak zdaniem Sądu odwoławczego fakt, że wskazane powyżej wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie nie może przesądzać o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Sąd drugiej instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, iż "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Pomimo, że cytowana uchwała dotyczyła art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. to zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w brzmieniu tego przepisu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Naczelny Sąd Administracyjnym uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaniechały jednoznacznego ustalenia, wskazania i uzasadnienia: czy, a jeżeli tak, to konkretnie kiedy, w czasie w którym skarżący był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstał wynikający z prawa upadłościowego obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Organy podatkowe powołując się na wniosek spółki z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości wskazały jedynie, że spółka w 2001 r. straciła zdolność kredytową, od połowy 2002 r. utraciła możliwość sprzedaży samochodów oraz posiadała duże zadłużenie wobec swoich dostawców. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na sprawozdania finansowe spółki za lata 2002 i 2003 stwierdził, że zobowiązania znacznie przekraczały wartość majątku spółki. W ocenie Sądu odwoławczego zasadny był zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wywiązały się z obciążających je obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny braku wskazania przez organy podatkowe powyższej okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdził następnie, że nie zasługuje na uwzględnienie ta część argumentacji dotyczącej powyższego zarzutu, iż błędnie ustalony stan faktyczny, był przyczyną nie uwzględnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego, gdyż we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, a opóźnienie związane ze zgłoszeniem ostatniego wniosku związane było z trwającymi negocjacjami z głównymi kontrahentami. W ocenie Sądu odwoławczego ustalenia dokonane przez organy w tym zakresie, a poddane kontroli Sądu pierwszej instancji były prawidłowe i w świetle tych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że złożone wnioski pozwalają na stwierdzenie, iż została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność. Z uwagi na uznanie za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jako przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych określonych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej. W myśl tych zasad organ podatkowy prowadzący postępowanie winien jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie zostało ustalone, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 października 2004 r. określił spółce "A" za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to nie zostało przez spółkę zapłacone, a podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nieziszczonych zobowiązań podatkowych z majątku spółki okazały się bezskuteczne, w związku z czy postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne, prowadzone do majątku spółki. Organ podatkowy ustalił, iż w okresie powstania wskazanych zaległości członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" był A.J., w związku z czym wszczęte zostało postępowanie mające na celu orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zbadał, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki ekskulpacyjne wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z takich przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Z akt sprawy wynika, iż w dniu 3 czerwca 2003 r. spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego, załączając do niego bilans na dzień 30 kwietnia 2003 r. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2003 r. spółka reprezentowana przez skarżącego cofnęła powyższy wniosek, ze względu na brak możliwości realizacji planowanego układu z wierzycielami. Wobec tego Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 17 września 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Z kolei w dniu 12 sierpnia 2003 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony przez Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 28 września 2003 r. z uwagi na brak środków finansowych wystarczających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, iż majątek spółki stanowią zamortyzowane kasy fiskalne i sprzęt komputerowy, stare maszyny do produkcji elementów stalowych o wartości złomu, zapasy w postaci części samochodowych, a także zużyte meble biurowe, które nie przedstawiają istotnej wartości rynkowej, zaś należności są trudne do odzyskania, a ich windykacja wiąże się z niemałymi kosztami. Sąd zauważył także, iż dłużnik zaprzestał regulowania swoich zobowiązań i stan ten nie jest wynikiem przejściowych i krótkotrwałych trudności, co zdaniem sądu dowodzi, iż została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 1 § 1 Prawo upadłościowe. Organ podatkowy odniósł się także do sprawozdań finansowych spółki za lata 2002 i 2003 i stwierdził, iż zobowiązania spółki znacznie przekraczają wartość jej majątku. W roku 2002 aktywa spółki wynosiły 913.525,88 zł, a zobowiązania 1.156.961,19 zł. W 2003 roku aktywa wynosiły 415.016,36 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 758.311,58 zł. W ocenie organu podatkowego, okoliczność umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także wyniki finansowe spółki "A" za lata 2001-2003 jednoznacznie dowodzą, że przedmiotowe wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie, a jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z tak ogólnych sformułowań organu podatkowego nie wynika jednak, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeprowadzając postępowanie winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konieczne jest dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki "A" i czy było to w czasie, w którym skarżący A.J. był członkiem zarządu tej spółki. W świetle przepisów prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku przesądził, iż Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości "A" spółka z o.o. nie zostały złożone we właściwym czasie bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.