I SA/Kr 1376/07

Sygn. akt I SA/Kr 1376/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r., sprawy ze skargi "S" spółka z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., - skargę oddala - W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "S" sp. z o. o. z siedzibą w S., zwanej dalej "Spółką", w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) decyzją z dnia [...] nr [...] określił poniesioną stratę za 2004 r. w kwocie 94.423,39 zł, zamiast 181 145,55 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane na podstawie faktur wystawionych przez: ➢ A. K. w K. na łączną kwotę 16.400,00 zł (głównie prace polegające na sprzątaniu i myciu sali sprzedaży, okien, ciągów komunikacyjnych, w tym prace na wysokości), ➢ M. W. w K. łączną kwotę 11.400,00 zł (prace na magazynach, naprawa i wymiana części w samochodzie S.), ➢ M. B. w K. na łączną kwotę 12.000,00 zł (rozliczenie towarów w związku z wyprzedażą). Zdaniem organu I instancji usługi wykazane w w/w fakturach nie zostały wykonane. Zatem w/w faktury były "pustymi". Nadto Spółka błędnie zakwalifikowała do kosztów reklamy publicznej koszty organizacji (44 437,42 zł) tzw. imprezy dla VIP-ów w dniu poprzedzającym otwarcie Galerii "S". Zdaniem organu I instancji koszty te powinny zostać zakwalifikowane do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", nie mogły przekraczać 0,25% rocznego obrotu. Spółka ten limit przekroczyła. W związku z tym kwota 44 437, 42 zł nie mogła w całości zostać przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną interpretację zastosowanych do tego stanu przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.08.2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił stratę Spółki za 2004 r. w wysokości 99.526,38 zł, co zostało spowodowane zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów części kosztów tzw. imprezy dla VIP-ów w dniu poprzedzającym otwarcie "Galerii S.", tj. poniesionych za reklamę w Gazecie [...] (2550 zł) wraz z przypadającą od tej kwoty prowizją wykonawcy (89,29 zł). W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji zarzucając im – tak jak w odwołaniu – prowadzenie postępowania w taki sposób, żeby udowodnić z góry założone nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Wyrazem tego miało być oparcie się w przeważającej mierze na dowodach pośrednio jedynie związanych ze sprawą, włączonych do materiału dowodowego z innych spraw, przede wszystkim prawomocnie zakończonych postępowań karnych, w których Spółka nie była ani stroną ani też osoby reprezentujące Spółkę nie występowały w nich jako świadkowie. Jako dowody dopuszczono m.in. zeznania osób podejrzanych lub oskarżonych. Osoby te, ze względu na ich status procesowy, mogły składać fałszywe zeznania bez ujemnych dla siebie konsekwencji. Zdaniem strony skarżącej przesłuchanie osób podejrzanych i oskarżonych przez funkcjonariuszy Prokuratury Okręgowej, Centralnego Biuro Śledczego Komendy Głównej Policji, Urząd Kontroli Skarbowej, w których strona nie mogła brać czynnego udziału, przy jednoczesnym nieprzesłuchaniu większości z nich ponownie w ramach postępowania podatkowego stanowi naruszenie przepisów art. 120, art. 180 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.". Spółka zaś wnioskowała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli (pismo z 27.09.2006 r.) o przeprowadzenie dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą, lecz jej wnioski nie zostały uwzględnione. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w oparciu o materiał obejmujący dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów spółki "S" oraz w toku postępowań karnych wobec tych kontrahentów. Zarzuty przedstawione przez Spółkę w odwołaniu od tej decyzji nie zostały w pełni uwzględnione przez organ odwoławczy. Zatem organy obu instancji nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, postępując wbrew nakazowi wyrażonemu w art. 122 O.p. Zarzucono także organom obydwóch instancji nieuprawnione zastosowanie w trakcie postępowania art. 6 k.c., który stanowi, iż "ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne." Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego, a jego zastosowanie przez organy podatkowe spowodowało nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na Spółkę. Podniesiono także kwestię tzw. "firmanctwa" – w opinii Spółki trudno z góry założyć, że jej kontrahenci dopuszczające się działalności przestępczej nie mogły jednak prowadzić działalności gospodarczej, tym bardziej że występują realne efekty tej działalności. Odnośnie reszty kosztów tzw. "imprezy dla VIP-ów" poniesionych przez Spółkę w dniu poprzedzającym otwarcia "Galerii S" podniesiono, iż jej publiczny charakter potwierdza nagranie audio – video, dokumentujące przebieg tej imprezy, które miało służyć promocji Galerii. Działania promocyjne umożliwiły włączenie Galerii S. do ogólnoświatowej rodziny ‘S", która współpracuje z kilkunastoma tysiącami handlowców. W tej grupie przede wszystkim rozpowszechniany był przede wszystkim sporządzony materiał filmowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, iż koszty wykazane w fakturach wystawionych przez A. K., zostały zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego sygn. akt [...] stwierdzającego przestępczą działalność wyżej wymienionego, który wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy K., brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Z protokołów przesłuchań A. K., przeprowadzonych w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli, wynika, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Między innymi zeznał on, iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, firma nie miała zaplecza w postaci magazynów i biur. Potwierdził to również wynik kontroli przeprowadzonej u w/w. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez M. W., organy podatkowe ustaliły, w oparciu o przesłuchanie w/w w trakcie prowadzonej w jej firmie kontroli, że działalność wyżej wymienionej ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie. W/w nie dokonywała zakupów i nie prowadziła sprzedaży. W związku z czym nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur sprzedaży. Nie świadczyła również usług naprawy samochodów. W toku postępowania kontrolnego M. W. nie przedłożyła żadnych dokumentów firmy, tj. ksiąg podatkowych, faktur VAT oraz dokumentów związanych z działalnością zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu [...].08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym w K. wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Przestępcza działalność w/w polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez M B, ustalono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w tej firmie, iż działalność w/w ograniczała się jedynie do zarejestrowania we właściwych urzędach działalności gospodarczej oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej. Dokumenty dotyczące założenia firmy zostały również przekazane osobie trzeciej. Za powyższe czynności M. B. otrzymywał wynagrodzenie. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...].05.2005 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową wyjaśnił, iż wiedział, że działalność jego firmy polegająca na przekrętach na paliwie i pieniądzach jest niezgodna z prawem, ale zmusiła go do tego sytuacja finansowa. Sąd Rejonowy, , wydał wyrok (sygn. akt [...]) skazujący M. B., w związku z jego działaniami polegającymi min. na udzielaniu pełnomocnictw osobom trzecim celem popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów. Sąd ustalił, iż M. B. działał wspólnie i w porozumieniu z D. K. i R. J. i innymi, wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej, podjął czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych. Przyjął też bądź przekazał na rachunki bankowe innych podmiotów, których działalnością animowali członkowie zorganizowanej grupy przestępczej oraz wypłacił za pośrednictwem bankomatów, w okresie od [...].04.2004 r. do [...].10.2004 r. w formie następujących bezpośrednio po sobie i w krótkich odstępach czasowych wpłat i wypłat, poleceń przelewu pieniądze, przekazanych i otrzymanych z tytułu "zapłaty za towar", "dopłat do faktury", "zaliczek", "pożyczek na działalność gospodarczą", "rozliczenie factoringu" i inne, wiedząc, iż żadna z opisanych transakcji nigdy nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a realizowane rozliczenia bankowe mają charakter pozorny. Organ odwoławczy podkreślił, iż strona skarżąca w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w trakcie przesłuchania strony – Prezesa Zarządu Spółki E. K. – Z, nie wskazała dowodów potwierdzających wykonanie usług. Prezes Zarządu zeznała, iż w/w firmy polecił jej R. J., który posiadał pełnomocnictwa tych firm, prowadził również ich księgowość. Usługi zamawiała telefonicznie u R. J. O nazwie firmy świadczącej usługę dowiadywała się dopiero z faktury, którą dostarczał R. J. Nie znała siedziby tych firm i ich właścicieli, pieniądze wypłacała bezpośrednio R. J. z kasy sklepu, gdyż operacja ta była korzystniejsza dla Spółki niż przelew bankowy. Zeznała ona, iż sama wprowadzała do Spółki osoby wykonujące usługi wymienione w spornych fakturach, oraz sama nadzorowała wykonanie usług. E. K. nie podała też żadnego nazwiska osoby lub osób, które w Spółce "S" z polecenia R. J. wykonywały usługi opisane spornymi fakturami. Zeznała też, że to ona miała bezpośredni kontakt z tymi ludźmi i dlatego nikt z zatrudnionych wówczas pracowników nie zna ich nazwisk. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów np. zamówień, umów zlecenia, protokołów odbioru wykonanych usług, kosztorysów, potwierdzających zamówienie i wykonanie usług. Fakt wystawiania faktur "pustych" potwierdził także R. J. w trakcie przesłuchania w CBŚ KGP w K. W szczególności zeznał on, iż Spółka dokonywała zapłaty ze środków pieniężnych przez niego dostarczanych. Wyjątek dotyczył tylko tej części ceny usług, która odpowiadała podatkowi należnemu. Ta część stanowiła bowiem wynagrodzenie za wystawienie przedmiotowych faktur. Potwierdził to także w trakcie ponownego przesłuchania w postępowaniu odwoławczym. To on zaś, a nie kontrahenci Spółki kontaktowali się w sprawie tych faktur z Prezesem Zarządu Spółki. W związku z tym zeznanie Prezesa Zarządu Spółki były niewiarygodne. Tym samym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wydatków dokonanych na podstawie spornych faktur stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Została ona oparta głównie na ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.08.2007 r., od nr [...] do nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające Spółce prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów za miesiące od marca do maja 2004 r. Decyzje te bowiem zostały również wydane na skutek ustalenia, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. K., M. W. i M. B. stwierdzających świadczenie usług, które nie zostały wykonane. Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O poniesieniu kosztów można mówić dopiero w przypadku wykonania usługi. Gdy chodzi o koszty tzw. imprezy dla VIP-ów w dniu poprzedzającym otwarcie Galerii "S", to zwrócić należy uwagę na to, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25 proc. przychodów. Omawiany przepis jak i inne przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć "reklama publiczna", "reklama niepubliczna" i "reprezentacja". Dlatego należy sięgnąć do znaczenia tych pojęć w języku potocznym. I tak reklama to zespół środków stosowanych przez jednostkę gospodarczą reprezentującą podaż określonych towarów lub usług, by za ich pomocą wywołać u potencjalnych nabywców zainteresowanie i wzbudzić w nich chęć zakupienia tych towarów bądź usług. Reklama publiczna prowadzona jest wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być nieograniczony i nieokreślony, anonimowy krąg odbiorców. Natomiast reklama niepubliczna charakteryzuje się sprecyzowanym, znanym i zamkniętym kręgiem odbiorców. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy. Wydatki na reprezentację natomiast nie są już tak ściśle związane ze wspomaganiem sprzedaży. Dotyczą raczej budowania pożądanego wizerunku firmy. Gdy chodzi o rozpoznaną sprawę to w organizacji zamkniętej imprezy dla VIP-ów w dzień poprzedzający otwarcie "Galerii S.", nie można dopatrzyć się reklamy publicznej świadczonych usług wynajmu lokali użytkowych w tej Galerii. Lokale te były bowiem już wynajęte. Kosztami uzyskania przychodów są koszty celowe, co wynika z treści art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Jeżeli zaś – jak to podniesiono w skardze – chodziło o wspomaganie sprzedaży najemców, a przez to utrzymanie ich w tym charakterze w galerii, to związek między kosztem prowadzonej imprezy a zachowaniem źródła przychodów przez Spółkę jest zbyt odległy, aby ten koszt można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. Nadto, jak to wynika ze znajdującego się w aktach nagrania audiowizualnego, wydatki na organizację zamkniętej imprezy dla VIP-ów w dniu poprzedzającym otwarcie "Galerii S" były również kosztami reprezentacji Spółki. Impreza ta była bowiem połączona z poczęstunkiem, występami artystów i innymi atrakcjami. W związku z tym zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż koszty tzw. imprezy dla VIP-ów nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z tym że nie tylko na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., lecz również art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. Występuje tu tylko pewien brak konsekwencji ze strony organu odwoławczego, który część kosztów tej imprezy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, kierując się tylko tym, iż dotyczyły one reklamy publicznej. Uwadze tego organu uszło jednak, jak to wyjaśniono wyżej, iż reklama ta powinna zostać sfinansowana przez najemców lokali użytkowych Spółki. To oni bowiem a nie Spółka prowadziła działalność handlową w tych lokalach. Ogłoszenie w prasie o tzw. imprezie dla VIP-ów mogło jedynie wspomóc tę działalność. Inaczej byłoby gdyby Spółka nie wynajęła jeszcze lokali użytkowych "Galerii S". Wówczas można by mówić o wspomaganiu jej działalności usługowej. Zresztą Spółka z tego zdawała sobie sprawę, gdyż wydając później gazetki reklamowe Galerii S, obciążała kosztami osoby prowadzące działalność handlową w tej Galerii. W tym stanie sprawy nie można się również dopatrzyć naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.