I SA/Łd 864/10

Dnia 19 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji podatkowej dotyczącej odmowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości latarni oświetleniowych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Wójta Gminy Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 864/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] roku A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej, jako "Op") zwróciła się do Wójta Gminy Z. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie rozstrzygnięcia, czy znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych budowle-latarnie oświetleniowe, stanowiące własność skarżącej Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy tez są od tego podatku zwolnione na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze, zm.) w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2007 roku. Skarżąca spółka oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą, m. in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg. Jest ona prowadzona na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z poszczególnymi gminami, a zatem świadczy usługi podmiotom zobowiązanym do zapewnienia oświetlenia dróg. W swoim majątku skarżąca posiada latarnie oświetleniowe (budowle), które umieszczone są w pasach drogowych dróg publicznych i wykorzystywane do ich oświetlenia. Wobec powyższego spółka stanęła na stanowisku, że latarnie oświetleniowe znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z tym przepisem, aby dana budowla podlegała przedmiotowemu zwolnieniu musi spełniać łącznie dwa warunki: położenie w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy i niezwiązanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie spółki oba te warunki zostały spełnione. W dniu [...] roku Wójt Gminy Z. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wskazane we wniosku złożonym przez Spółkę A. w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Powołując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., stanowiącego, że nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, organ stwierdził nieprawidłowość dokonanej przez spółkę wykładni. W ocenie organu na podstawie przytoczonego przepisu z wyłączenia z opodatkowania korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż eksploatacja dróg publicznych. Nie są, więc opodatkowane typowe, zlokalizowane w pasie drogowym budowle, takie jak: droga wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe itp. Z wyłączenia nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak np. tablice reklamowe, parkingi płatne, niestanowiące budynków pawilony, kioski i bary zlokalizowane w pasie drogowym, jak też budowle sieciowe - gazowe, telekomunikacyjne i energetyczne. Z tych też względów słupy oświetleniowe stanowiące własność prowadzącej działalność gospodarczą spółki, nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa, Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na interpretację z dnia [...] roku, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Do skargi załączono kserokopie wyroku WSA w G. z dnia [...] roku, sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi Spółka konsekwentnie podnosi, iż zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie także po 1 stycznia 2007 roku. Skarżąca argumentowała, iż intencją ustawodawcy było, doprecyzowanie tego przepisu tak, aby wyłączeniu z opodatkowania podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych tego przepisu, a nie zmiany merytoryczne. Spółka stwierdziła także, iż w związku z tym, iż jest właścicielem latarni oświetleniowych umiejscowionych w pasach dróg publicznych także na terenie miast Z. i P. zwróciła się o wydanie stosownych interpretacji w identycznie ujętych stanach faktycznych. Zarówno Prezydent Miasta Z., jak i P. podzielili zdanie Spółki wydając interpretacje indywidualne w maju 2010 roku, w których uznano za wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości latarnie oświetleniowe umiejscowione w pasach drogowych dróg publicznych. Skarżąca na poparcie swoich argumentów powołała również wyrok WSA w G. z dnia [...] roku, w uzasadnieniu, którego Sąd uznał, iż jeśli daną budowlę można zaliczyć do urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, to podlega ona zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nawet, jeśli jest ona własnością przedsiębiorcy, o ile budowla ta znajduje się w obrębie gruntu zajętego pod pas drogi publicznej, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż przedmiotem działalności skarżącej jest inna niż eksploatacja autostrad płatnych działalność gospodarcza, wobec czego zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych nie obejmuje budowli, jakimi są latarnie oświetleniowe, które nie tylko oświetlają drogi, ale dostarczana jest nimi energia elektryczna do innych odbiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest poza sporem. W ramach prowadzonej przez Spółkę A. działalności gospodarczej świadczy ona na podstawie umów zawartych z poszczególnymi gminami usługi w zakresie oświetlenia dróg należących do gmin. Usługi te są świadczone przy użyciu będących własnością skarżącej Spółki latarni oświetleniowych zlokalizowanych w pasach dróg publicznych. Poza sporem pozostaje również, że słupy oświetleniowe są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Strony niniejszego postępowania nie są jednak zgodne, co do tego, czy budowle te pozostają zawiązane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Sądu słupy oświetleniowe znajdujące się w pasie drogowym są budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 ze zm.) jednoznacznie kwalifikują budowle instalacji oświetlenia drogowego, jako urządzenia technicznego wyposażenia dróg. Zgodnie zaś z § 1 ust. 3 powołanego rozporządzenia warunki techniczne drogi mają zapewnić bezpieczeństwo jej użytkowania, to w ocenie Sądu stanowi to przesłankę przesądzającą o konieczności zaliczenia urządzeń oświetleniowych do kategorii urządzeń technicznych, związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Poszczególne urządzenia techniczne służą wszak realizacji określonych przez powyższe rozporządzenie warunków, którym winna odpowiadać droga. Pomimo tego, że § 109 powyższego rozporządzenia zawiera jedynie przykładowe wyliczenie sytuacji, w których droga wymaga oświetlenia, to należy przyjąć, iż jej oświetlenie zawsze zwiększa bezpieczeństwo odbywającego się na niej ruchu. A zatem, mimo, iż nie wszystkie drogi są oświetlone, fakt, iż dana droga jest wyposażona w słupy oświetleniowe jest w każdym wypadku równoznaczny z wyposażeniem jej w urządzenia służące zapewnieniu bezpieczeństwa w ruchu. W zakresie ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie Sąd podziela, zatem stanowisko strony skarżącej, że słupy oświetleniowe są urządzeniami technicznymi, związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w definicji pasa drogowego, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku (Dz. U. z 2007 roku, Nr 19, poz. 115 ze zm.). Stosownie do wymienionego przepisu pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z potrzebami zarządzania drogą. Spór zaistniały między stronami niniejszego postępowania dotyczy wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku. W uprzednio obowiązującym stanie prawnym, na podstawie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 1 stycznia 2007 roku zwolnienie objęło natomiast "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Sąd stwierdza w tym miejscu, że na gruncie poprzedniego stanu prawnego zwolnienie słupów oświetleniowych od podatku od nieruchomości nie budziło wątpliwości. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (m. in. wyrok NSA z 20 października 2005, sygn. akt FSK 2464/04, niepubl. oraz wyrok NSA z 17 kwietnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Gd 1058/02, publ. ONSA 2004 nr 2 poz. 65) sądy przyjmowały, że warunkiem wystarczającym dla zastosowania zwolnienia podatkowego było położenie budowli w ciągu pasa drogowego oraz jej powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Urządzenia oświetlenia drogowego były przy tym jednoznacznie kwalifikowane, jako mieszczące się w pojęciu budowli dróg publicznych i będące urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki oraz pogląd wyrażony w załączonym do skargi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) w zakresie oceny materialnoprawnej przedmiotowego stanu faktycznego. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że decydującym jest, jakim funkcjom faktycznie służy zlokalizowana w obrębie pasa drogowego budowla. Świadcząc wszak usługi oświetleniowe na rzecz gminy skarżąca Spółka niewątpliwie działa, jako przedsiębiorca, pobierając stosowne opłaty za świadczone usługi. W tym miejscu zauważyć jednak należy, że po pierwsze gmina ma obowiązek zapewnienia oświetlenia na określonych odcinkach pasów drogowych lezących w jej obrębie oraz po drugie, ze słupy oświetleniowe przede wszystkim służą strategicznemu i wynikającemu wprost z przepisów prawa celowi, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa na drodze, a nie celom komercyjnym wynikającym jedynie z prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, jeśli daną budowlę można zaliczyć do urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, to w ocenie Sądu podlega ona zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 o.p.o.l., nawet, jeśli stanowi ona własność przedsiębiorcy, o ile tylko budowla ta znajduje się w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za taką interpretacją przemawia wykładnia funkcjonalna cytowanego przepisu. Użycie reguł wykładni systemowej bądź funkcjonalnej w razie uzyskania jasności znaczeniowej interpretowanego pojęcia w oparciu o reguły wykładni językowej nie jest obowiązkiem interpretatora, a jedynie ma służyć zrewidowaniu uzyskanego wyniku. Inaczej sytuacja ta kształtuje się, gdy reguły wykładni językowej nie były wystarczające dla uzyskania owej "jasności", albowiem tutaj niezbędne jest użycie pozostałych reguł. W odniesieniu do omawianego przepisu doniosłe znaczenie ma również reguła funkcjonalna odwołująca się do założeń o prawodawcy, warunków kulturowych czy też aspektów aksjologicznych. Wynika stąd zatem, że należy skonfrontować wykładnię językową z rezultatem wykładni systemowej i analizą funkcjonalną w celu ustalenia, czy nie zachodzą wyjątkowe przypadki przełamujące znaczenie językowe przepisu. W konsekwencji nie jest możliwe pozostanie przy literalnym, wąskim rozumieniu cytowanego przepisu, lecz należy go interpretować w szerszym kontekście funkcjonalnym i społecznym, który prowadzi do wniosków zaprezentowanych przez Sąd powyżej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a Sz.Ch.