III SA/Lu 503/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paweł Soczyński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 października 2010r. sprawy ze skargi J. P. – "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w części dotyczącej J. P. – "A" w zakresie dotyczącym stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła i powiadomienia dłużnika celnego w odniesieniu do przedmiotu wskazanego w punkcie 2 zgłoszenia celnego [...] nr [...], to jest dwóch foteli samochodowych; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że decyzje o których mowa w punkcie 1 w zakresie tam określonym nie mogą być wykonane; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. P. – "A" kwotę 17,70 ( siedemnaście 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołań D. sp. z o.o. we W. oraz "[...]" J. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...], w przedmiocie długu celnego. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan sprawy: W dniu [...].06.2006r. w Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" w G., wg zgłoszenia tranzytowego T1 [...], objęto procedurą tranzytu samochód osobowy marki MITSUBISHI Galant oraz 2 fotele samochodowe. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego w D. do dnia 28.06.2006r. . Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 noty tranzytowej była Spółka D. Sp. z o.o. z siedzibą we W. Odbiorcą towaru był Pan P. K., zamieszkały w Ł. na Ukrainie. Jak wynika z wyjaśnień głównego zobowiązanego, odbiorca towaru był odpowiedzialny za organizację przewozu ww. towaru. W związku z brakiem potwierdzenia zakończenia procedury tranzytu urząd celny wyjścia wszczął postępowanie poszukiwawcze. Urząd celny przeznaczenia nie potwierdził faktu przedstawienia towaru wraz z dokumentem tranzytowym. Również główny zobowiązany nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego prawidłowe zakończenie przedmiotowej operacji tranzytowej, mimo poinformowania go o braku dowodu na zakończenie procedury, z jednoczesnym wezwaniem do przedstawienia dokumentów pozwalających na zamknięcie operacji tranzytowej. Postanowieniem z dnia [...].03.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie celne w związku z niezakończeniem procedury tranzytu, a następnie orzekł w sprawie decyzją z dnia [...].03.2007 r., w której wymierzył należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego, a objętym procedurą tranzytu na podstawie ww. dokumentu tranzytowego. Po rozpatrzeniu odwołania spółki D., decyzją z dnia [...].09.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z., jako właściwemu organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione przez Stronę dokumenty wskazują, że na terenie kraju dokonano rozmontowania przedmiotowego samochodu. Faktura VAT z dnia 04.07.2006r. wystawiona przez [...] P. J., dokumentuje sprzedaż nadwozia ww. samochodu ukraińskiemu przedsiębiorcy M. z siedzibą w Ł. Organ ustalił, że nadwozie było przewożone z W. O. przez Pana P. K., a dokumenty zaewidencjonowane przez ukraińskie władze celne, potwierdzają przedstawienie im w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu jedynie niekompletnego nadwozia pojazdu marki Mitsubishi Galant, nie zaś samochodu osobowego. Wobec powyższego organ przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał również, iż w niniejszej sprawie moment ani miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego nie są znane, niemniej przedmiotowy towar w dniu 4.07.2006r. w miejscowości W. O. znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. W związku z powyższym organem właściwym miejscowo jest w tym wypadku Naczelnik Urzędu Celnego w Z. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...].11.2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie w stosunku do głównego zobowiązanego tj. spółki D. z W. W toku postępowania na wezwanie organu celnego J. P. złożył pismo wyjaśniające okoliczności nabycia i sprzedaży nadwozia do samochodu marki Mitsubishi Galant. Pan P. poinformował, że nadwozie nabył w dniu 04.07.2006r. od Pana L. W. zam. K., na Ukrainie. Do pisma załączono kserokopię umowy kupna sprzedaży nadwozia oraz kserokopię certyfikatu własności pojazdu Mitsubishi Galant. Jedna strona przedstawionego certyfikatu własności jest tożsama z tym, który był dołączony do Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego w urzędzie celnym wyjścia. Główny zobowiązany – spółka D. – odpowiadając na wezwanie organu celnego poinformował, iż odpowiedzialnym za organizację transportu towaru objętego przedmiotowym dokumentem T1 był odbiorca towaru, tj. Pan K. P., nie posiada natomiast wiedzy kto dokonywał przewozu przedmiotowego towaru. Organ celny I instancji zwrócił się na piśmie do W. L. o wskazanie okoliczności nabycia przedmiotowego nadwozia, jednak przesyłka pocztowa powróciła z Ukrainy z adnotacją "Inconnu" (Nieznany). Skierowane do P. K. pismo mające na celu wyjaśnienie kto, gdzie i kiedy dokonał rozmontowania samochodu osobowego marki Mitsubishi Galant objętego procedurą tranzytu również pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...].10.2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu T1 [...] z dnia [...].06.2006r. w stosunku do J. P. "[...]" oraz P. K. Postanowieniem z dnia [...].02.2009 r. sprawę tą połączono do wspólnego rozpoznania ze sprawą spółki D. z W. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 4.07.2006 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego samochodu osobowego marki Mitsubishi Galant oraz dwóch foteli samochodowych, objętych procedurą tranzytu wg dokumentu T1 [...] z dnia [...].06.2006 r., oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego. Przedstawione przez głównego zobowiązanego dokumenty świadczą o rozmontowaniu na terenie kraju samochodu osobowego będącego przedmiotem operacji tranzytowej, i sprzedaży nadwozia tego samochodu. Za dłużników organ celny pierwszej instancji uznał: głównego zobowiązanego, to jest Spółkę D. Sp. z o.o. z W. - stosownie do treści art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także P. K. z Ł. - którego odpowiedzialność wynika również z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Odpowiedzialność J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O. W. O., uzasadniono faktem nabycia i sprzedaży nadwozia usuniętego spod dozoru celnego samochodu, stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 3 WKC. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odwołania wnieśli spółka D. oraz J. P. W odwołaniach kwestionowano przede wszystkim brak objęcia decyzją wszystkich podmiotów, na których ciąży dług celny z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu. Uzasadniając od strony prawnej rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w B. P. wskazał, iż objęcie procedurą tranzytu przedmiotowego towaru określonego w dokumencie tranzytowym, nastąpiło na wniosek spółki D. z W., do której obowiązków, jako głównego zobowiązanego, należało między innymi przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niezależnie od powyższego, również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że odbiorcą towaru jak i osobą odpowiedzialną za organizacje transportu towaru był Pan P. K. z Ukrainy. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że przedmiotowa procedura celna nie została zakończona zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 92 ust. 1 WKC, gdyż ani towar objęty tą procedurą, ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym w D. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że samochód osobowy marki Mitsubishi Galant, będący przedmiotem ww. operacji tranzytowej został rozmontowany na terenie kraju, a nadwozie tego samochodu sprzedane w dniu 4.07.2006r. w miejscowości W. O., bez uprzedniego przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia. Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. Organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości WE, w którym przyjmowano szerokie rozumienie pojęcia usunięcia spod dozoru celnego, obejmujące każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego do WKC przewidują możliwość zaakceptowania przez organy celne określonych dokumentów jako "alternatywnych" dowodów potwierdzających zakończenie procedury tranzytowej. Z regulacji tych wynika, że warunkiem uznania dokumentu z państwa trzeciego za dowód alternatywny jest jednoznaczne ustalenie, iż dany towar został objęty procedurą celną w tym kraju, a dokument fakt ten potwierdzający powinien być poświadczony przez odpowiednie organy celne. Nadesłane w trakcie postępowania przez głównego zobowiązanego dokumenty z ukraińskiej odprawy celnej potwierdzają przedstawienie w ukraińskim urzędzie celnym jedynie używanego nadwozia do samochodu Mitsubishi Galant, a nie towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu T1 [...], tym samym nie może stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był m.in. art. 203 WKC, zgodnie z którym, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny w przywozie, a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, - odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W sprawie przeprowadzono postępowanie poszukiwawcze, które miało na celu uzyskanie dowodu zakończenia procedury celem jej zwolnienia ewentualnie ustalenia warunków, w których powstał dług celny, ustalenia osoby dłużnika lub dłużników. Powyższe, postępowanie zakończone zostało bezsprzecznym ustaleniem, że towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego i prowadzi do powstania długu celnego w przywozie. W tej sytuacji - jeżeli dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu - dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru, ale i wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Spółka D. z W., na podstawie wspólnotowych przepisów celnych, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, przyjęła szczególną odpowiedzialność. Główny zobowiązany jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie, nie odgrywa tu roli czynnik działania z premedytacją. Oprócz głównego zobowiązanego, wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury może być wymagane także i od innych osób, są to potencjalnie przewoźnik oraz odbiorca towarów. Odbiorcą towaru oraz osobą odpowiedzialną za organizację transportu był P. K. z Ukrainy. Podstawą prawną odpowiedzialności spółki D. i P. K. był art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, dotyczący osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. W trakcie postępowania ustalono że Pan J. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą O., w dniu 4.07.2006r. nabył, a następnie sprzedał nadwozie usuniętego spod dozoru celnego samochodu. Przedstawiony przez J. P., na okoliczność kupna nadwozia, amerykański certyfikat własności dotyczący całego samochodu Mitsubishi Galant, świadczy o tym, że kupujący dysponując w chwili nabycia nadwozia tym dokumentem bez dokumentu potwierdzającego dopuszczenie towaru do obrotu we Wspólnocie, wiedział bądź powinien wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i ciążą na nim należności wynikające z długu celnego. Podstawą uznania Pana P. za dłużnika celnego był zatem art. 203 ust. 3 tiret 3 WKC. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC poprzez nieustalenie pełnego kręgu dłużników w sprawie oraz przeprowadzenia postępowania bez udziału strony - Pana W. L. Organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i pełnego kręgu dłużników. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego. Osoba, która dokonała sprzedaży nadwozia Panu J. P., pomimo podjętych działań również nie została ustalona. Wprawdzie na przedstawionej przez Pan J. P. umowie kupna sprzedaży figurują dane osoby sprzedającej przedmiotowe nadwozie tj. L. W. K. na Ukrainie, niemniej korespondencja kierowana przez organ celny na powyższy adres została zwrócona z adnotacją "Inconnu" (Nieznany). Należy również zwrócić uwagę, iż w powyższej umowie nie podano numeru dokumentu tożsamości sprzedającego ani innych danych umożliwiających jego identyfikację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, iż nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż skarżącego. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej J. P. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 203 WKC poprzez niewskazanie w decyzji jako strony postępowania wszystkich podmiotów, na których ciąży dług celny; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia miejsca zamieszkania W. L.; - art. 215 ust. 1 tiret 1 i 2 WKC poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dniem usunięcia towaru spod dozoru celnego jest dzień nabycia składników samochodu objętego procedurą dozoru celnego, a nie dzień, w którym towar powinien być wywieziony zgodnie z procedurą tranzytu. Skarżący podniósł także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że J. P. nabył samochód osobowy marki Mitsubishi Galant, zamiast prawidłowo, iż nabył nadwozie do tego samochodu. Uzasadniając szczegółowo zarzuty skarżący podniósł, iż nie można uznać za spełnienie obowiązku pełnego ustalenia kręgu dłużników sytuacji, gdy organ ograniczył się do wysłania tylko jednego pisma do W. L., nie podejmując innych prób ustalenia jego adresu, w tym poprzez sprawdzenie w danych dostępnych w systemach informatycznych. Nie podjęto także próby uzyskania w tym zakresie pomocy prawnej od władz ukraińskich. Organy celne pominęły fakt, że skarżący jest nabywcą wyłącznie części towaru objętego dozorem celnym. Towar zgłoszony do procedury tranzytu obejmował cały samochód osobowy oraz dwa fotele, a tymczasem skarżący nabył tylko nadwozie samochodu. Tylko w przypadku nabycia całego towaru można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 203 WKC, w postaci usunięcia towaru spod dozoru celnego. W ocenie skarżącego błędne jest twierdzenie, że wiedział lub powinien wiedzieć, że kupowane przez niego nadwozie zostało usunięte spod dozoru celnego. Przedmiotowe nadwozie zostało sprzedane na Ukrainę, a polskie organy celne nie miały zastrzeżeń co do prawidłowości dokumentów stanowiących podstawę do wywiezienia tego nadwozia poza terytorium RP. W tym stanie rzeczy trudno wymagać od skarżącego aby posiadał taką wiedzę, skoro nie miały jej organy celne dopuszczające do wywozu nadwozia na Ukrainę. Skarżący podniósł, iż za moment powstania długu celnego należy przyjąć datę upływu terminu wywozu towaru w procedurze tranzytu, tj. 27 lipca 2006 r., wtedy bowiem towar został usunięty spod dozoru celnego. Przedmiotem umowy zawartej przez skarżącego było wyłącznie nadwozie samochodu, a zatem należy uznać, że usunięcie towaru spod dozoru nastąpiło wcześniej. W związku z tym organem właściwym do wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Celnego w G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze organ przywołał argumenty użyte już wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, odnosząc się do zarzutu braku właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 215 ust. 1 WKC i wskazał, że przepis ten wprowadza określoną kolejność kryteriów ustalania długu celnego. W pierwszej kolejności jest to miejsce, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, w drugiej – miejsce, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Dopiero w ostatniej kolejności bierze się pod uwagę kryterium miejsca objęcia procedurą tranzytu, która nie została zakończona. W przedmiotowej sprawie moment ani miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego nie są znane. Niewątpliwie jednak nie później niż w dniu 4 lipca 2006 r. w miejscowości W. O. towar znajdował się już w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zgodnie z przepisami regulującymi właściwość miejscową organów podatkowych, miejscowość ta znajduje się w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn tylko częściowo w niej wyartykułowanych. Tym niemniej sąd administracyjny badając skargę jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wykroczyć poza zakres powołanych w niej zarzutów i dokonać kompleksowej oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.). Dokonując takiej analizy sąd w badanej decyzji dostrzegł wady, które muszą skutkować częściowym jej uchyleniem. Ponadto stwierdzone uchybienia dotyczą nie tylko decyzji organu II instancji, stanowiącej bezpośredni przedmiot skargi do sądu, lecz również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W związku z tym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanej sprawie zastosowanie cytowanego przepisu prowadzi do skutku, że uchyleniu w części podlega nie tylko bezpośrednio zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego, ale również poprzedzającą ja decyzją organu I instancji. Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia ściśle związanych z sobą kwestii. To czy procedura tranzytu prowadzona w oparciu o zgłoszenie tranzytowe T1 [...] została prawidłowo zakończona. Negatywna odpowiedź na to pytanie prowadzić musi w zasadzie do konkluzji, że doszło do usunięcia towaru objętego procedurą spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny. W ostatniej kolejności należy rozważyć, czy spełnione zostały przesłanki do uznania skarżącego za dłużnika celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, w pełnym zakresie przedmiotowym towarów zgłoszonych do procedury tranzytu. Jak trafnie i adekwatnie do istoty sprawy wyjaśnił organ celny, zastosowana w przedmiotowej sprawie procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.; Dz. Urz. WE seria L nr 302, z 19.10.1992 r., z późn. zm.; dalej jako; WKC). Skoro towar w procedurze tranzytu został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, to zgodnie z art. 37 WKC podlega, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Przy czym pod tym dozorem pozostaje tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany jego statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo jego powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Warunki prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego określają art. 92 WKC oraz przepisy wspomnianego wyżej Rozporządzenia wykonawczego do WKC (dalej: RWKC). Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Co do zasady procedura tranzytu kończy się potwierdzeniem dokonanym przez urząd celny przeznaczenia, po przedstawieniu mu towaru i wymaganych dokumentów (art. 361 RWKC). W razie braku takiego :"automatycznego" zakończenia procedury główny zobowiązany jako dowód prawidłowego zakończenia procedury tranzytu w terminie określonym w zgłoszeniu, może przedstawić dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzający tożsamość danych towarów i stwierdzający, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy (art. 366 ust. 1 WKC). Istnieje także możliwość przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytowej, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, tj.: - dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym; - dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. Również dowody alternatywne, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, zakładają jako podstawową przesłankę tożsamość towarów. W badanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że procedura tranzytu nie została zakończona w prawidłowy sposób. Do urzędu celnego wyjścia – Oddziału Celnego Baza Kontenerowa w G. – nie dotarło potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu z urzędu celnego przeznaczenia – Oddziału Celnego w D., co stało się podstawą wszczęcia procedury poszukiwawczej. Również główny zobowiązany w procedurze – Spółka D. nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zakończenie procedury, zgodnie z art. 266 ust. 1 WKC. Główny zobowiązany przedstawił jedynie dokument z dnia 11.07.2006, zaewidencjonowany przez ukraińskie władze celne, potwierdzający przedstawienie im w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu jedynie niekompletnego nadwozia pojazdu marki Mitsubishi Galant, o numerze VIN zgodnym z numerem podanym w odniesieniu do samochodu objętego procedurą tranzytu w badanej sprawie. Przedstawiony dokument w żadnym razie nie może zostać uznany za alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytu, zgodnie z art. 366 ust. 2 RWKC, z uwagi na brak podstawowej przesłanki – tożsamości towarów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. W warunkach badanej sprawy trafna była konkluzja organów celnych, że sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. W efekcie, w świetle art. 203 ust. 1 i 2 WKC doszło do powstania długu celnego. Konkluzję tą potwierdza orzecznictwo wspólnotowe, szeroko ujmujące pojęcie usunięcia spod dozoru celnego. Oprócz przytoczonego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z 11.07.2002 r. można przywołać fragment uzasadnienia wcześniejszego wyroku Trybunału – z 1.02.2001 r. (sprawa prawie D. Wandel GmbH v. Hauptzollamt Bremen, C-66/99, Zb. Orz. [2001], s. I-00873): "(...)pojęcie usunięcia [spod dozoru celnego] musi więc być rozumiane jako obejmujące wszelkie czynności lub zaniechania, które mają jako rezultat utrudnienie właściwym organom celnym dostępu do towaru pod dozorem celnym i dokonania kontroli przewidzianej w art. 37 ust. 1 kodeksu celnego. Powyższe konstatacje otwierają drogę do rozważenia ostatniej z kluczowych dla sprawy kwestii – czy zaistniały podstawy do uznania skarżącego za dłużnika celnego. Organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do skarżącego na treści art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC, zgodnie z którym dłużnikami celnymi są osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. W ocenie organów przesłanki określone w hipotezie cytowanej normy zostały spełnione w odniesieniu do skarżącego J. P., który w dniu 4 lipca 2006 r. nabył, a następnie sprzedał nadwozie samochodu Mitsubishi Galant o numerze VIN tożsamym z numerem podanym w dokumencie stanowiącym podstawę przeprowadzenia procedury tranzytu. Dowodem tego są umowa kupna-sprzedaży przedstawiona przez skarżącego oraz załączony do niej amerykański certyfikat własności dotyczący całego samochodu. W okolicznościach sprawy niewątpliwe jest, że skarżący posiadał towar objęty procedurą celną. W ocenie sądu trafna jest również konstatacja organów celnych, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Należy zauważyć, że skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Od takich osób wymagana jest większa staranność, niż od zwykłych uczestników obrotu, przy dokonywaniu czynności prawnych. W tej sytuacji profesjonalista dysponujący dowodem pochodzenia towaru z państwa trzeciego (amerykański certyfikat własności samochodu), nie mając dokumentu potwierdzającego dopuszczenie towaru do obrotu, powinien był wiedzieć, że nie zostały zakończone w prawidłowy sposób czynności zmierzające do dopuszczenia towaru do obrotu. Tym samym powinien powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie chodzi o towar usunięty spod dozoru celnego. Skoro sprzedał towar nie wyjaśniając tych wątpliwości, obciążą go odpowiedzialność jako dłużnika celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC, gdyż co najmniej powinien był wiedzieć, że zbywany towar został usunięty spod dozoru celnego. Za chybiony należy uznać argument skarżącego, że nie można mówić o jego odpowiedzialności jako dłużnika celnego za usunięcie towaru spod dozoru celnego, skoro zbył tylko nadwozie samochodu, podczas gdy procedura tranzytu obejmowała cały samochód. Przyjęcie takiej argumentacji stanowiłoby otwartą drogę do nadużyć i obchodzenia przepisów prawa celnego, gdyż wystarczyłoby dokonać demontażu na części towaru objętego procedurą tranzytu, aby zwolnić się od odpowiedzialności za dług celny w świetle art. 203 ust. 3 WKC. Uzasadnione są jednak zastrzeżenia skarżącego w zakresie, w jakim odnoszą się do drugiego z przedmiotów objętych zgłoszeniem tranzytowym T1 [...], tj. dwóch foteli samochodowych. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. obejmują obydwa przedmioty wskazane w zgłoszeniu celnym: samochód osobowy marki Mitsubishi Galant oraz dwa fotele samochodowe. W tym kontekście należy zauważyć, że jakkolwiek organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny skutkujący objęciem odpowiedzialnością skarżącego za towar wskazany w punkcie 1 zgłoszenia, tj samochód osobowy, to w odniesieniu do towaru określonego w punkcie 2, tj. foteli samochodowych, brak jest jakichkolwiek ustaleń, na jakiej podstawie skarżący ponosi odpowiedzialność jako dłużnik celny za usunięcie spod dozoru celnego tych przedmiotów. Umowa sprzedaży nadwozia z 4 lipca 2006 r. nie wspominała nic o fotelach. Żadne inne ustalone przez organ fakty nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący miał udział w usunięciu tych przedmiotów spod dozoru celnego w sposób skutkujący powstaniem po jego stronie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. W zakresie zatem, w jakim organy celne orzekły o stwierdzeniu powstania długu celnego i określiły kwotę cła w stosunku do skarżącego J. P. w odniesieniu do dwóch foteli samochodowych wskazanych w punkcie 2 zgłoszenia tranzytowego, ich decyzje naruszają art. 203 ust. 3 WKC oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy celne przyjęły odpowiedzialność skarżącego jako dłużnika celnego bez wykazania przesłanek z art. 203 ust. 3 WKC oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. W związku z powyższą konkluzją zaskarżona decyzja musi zostać uchylona w przedstawionym zakresie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) p.p.s.a. Ponieważ analogiczne wady dotyczą także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] marca 2009 r., również i ta decyzja musi zostać w wyżej wskazanym zakresie uchylona, na podstawie art. 135 p.p.s.a. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty odnoszące się do braku pełnego ustalenia kręgu dłużników w świetle art. 203 WKC poprzez pominięcie W. L. W ocenie skarżącego W. L. powinien być stroną postępowania i zostać objęty decyzją stwierdzającą powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC, gdyż był zbywcą, na rzecz skarżącego, nadwozia przedmiotowego samochodu. Należy zwrócić uwagę, że organy celne podjęły próbę wezwania do udziału w postępowaniu Pana L., lecz próba ta okazała się bezskuteczną wobec zwrotu korespondencji skierowanej na adres podany w umowie sprzedaży z 4 lipca 2006 r., z adnotacją ukraińskiej poczty: "Inconnu" (adresat nieznany). Słusznie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w umowie sprzedaży nie podano numeru dokumentu tożsamości sprzedającego ani innych danych umożliwiających jego identyfikację. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że drugą stroną umowy był skarżący – przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a więc osoba od której należałoby wymagać zdecydowanie większej staranności w tym zakresie. Dodać należy, że w trakcie postępowania skarżący, choć domniemywać należy że powinien znać swego kontrahenta, nie podjął współpracy z organami celnymi w zakresie ustalenia danych domniemanego zbywcy nadwozia, pozwalających na skontaktowanie się nim. W tych okolicznościach w ocenie sądu organy celne podjęły wyczerpujące kroki w celu nawiązania kontaktu z domniemanym zbywcą nadwozia – W. L. i nie można czyniąc im zarzutu, że czynności te były bezskuteczne. Bezskuteczność tych czynności nie może stanowić swoistej "blokady" uniemożliwiającej wydanie decyzji w sprawie należności celnej, w sytuacji, gdy potwierdzone zostały przesłanki odpowiedzialności w stosunku do ustalonych dłużników celnych. Dodatkowo należy zwrócić że w orzecznictwie NSA wskazuje się na konieczność współuczestniczenia przez stronę w realizacji zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu wyroku. z 26.10.1984 r., II SA 1205/84 (ONSA 1984, Nr 2, poz. 98) NSA podkreślił: "Z art. 7 i 77 § 1 KPA wynika, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Nie znaczy to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jednakże na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie, i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę". Podobny pogląd na gruncie Ordynacji podatkowej wyraził NSA m.in. w przytaczanym przez organ wyroku z 20.12.2006 r. (I FSK 296/06). Niezasadny w ocenie sądu jest również zarzut naruszenia art. 215 ust. 1 tiret 1 i 2 WKC poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dniem usunięcia towaru spod dozoru celnego jest dzień nabycia składników samochodu objętego procedurą dozoru celnego, a nie dzień, w którym towar powinien być wywieziony zgodnie z procedurą tranzytu. W efekcie mogłoby to prowadzić do konkluzji, że decyzja w sprawie została wydana przez niewłaściwy organ. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na w pełni trafny pogląd wyrażony w tezie uzasadnienia wyrok WSA w Białymstoku z 2.08.2006 r. (I SA/Bk 123/06; LEX nr 368159): "Nie można utożsamiać faktu niewykonania obowiązku w procedurze tranzytu (zgłoszenia we właściwym terminie i przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia towaru) z miejscem powstania długu celnego, a w konsekwencji z właściwością miejscową określonych organów celnych. Powyższego nie zmienia treść art. 203 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który mówi o czasie powstania długu celnego. To miejsce, a nie czas powstania długu celnego ma kluczowe znaczenie dla ustalenia organu celnego uprawnionego do prowadzenia postępowania i rozstrzygania w sprawie zaistniałego długu celnego." O właściwości miejscowej organów celnych decyduje miejsce powstania długu celnego (art. 215 ust. 3 WKC). Sposób określenia miejsca powstania długu celnego określa art. 215 ust. 1 WKC, zgodnie z którym dług celny powstaje: – w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, – lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, – lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Sposób sformułowania cytowanego przepisy jednoznacznie wskazuje na określoną kolejność stosowania kryteriów ustalania miejsca powstania długu celnego. W sprawie nie udało się ustalić, w jakim konkretnie miejscu i czasie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, zatem kryterium określone w tiret pierwsze cytowanego przepisu nie mogło być zastosowane. Trafnie organy celne wskazały na podstawie niewątpliwych ustaleń faktycznych, że nie później niż w dniu 4 lipca 2006 r. towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego w miejscowości W. O., tam bowiem dokonano transakcji sprzedaży nadwozia samochodu objętego zgłoszeniem tranzytowym. Określenie miejsca powstania długu celnego prawidłowo nastąpiło zatem na podstawie kryterium wskazanego w art. 215 ust. 1 tiret drugie WKC. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść przywołanego w odpowiedzi na skargę rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości miejscowej organów celnych, decyzję w sprawie wydał właściwy miejscowo organ. Uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] marca 2009 r. w części dotyczącej skarżącego w odniesieniu do przedmiotu wskazanego w punkcie 2 zgłoszenia tranzytowego, tj. dwóch foteli samochodowych, skutkuje koniecznością ponownego orzeczenia w tym zakresie przez organ I instancji. Organ ten powinien w szczególności rozważyć, czy zebrany materiał dowodowy stanowi podstawę do przypisania odpowiedzialności w tym zakresie skarżącemu jako dłużnikowi celnemu, w przeciwnym bowiem razie postępowanie w tym zakresie należy umorzyć. Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie, o którym mowa w punkcie 3 sentencji wyroku, obejmujące stwierdzenie, że decyzje określone w punkcie 1 w zakresie tam określonym nie mogą być wykonane zostało oparte na art. 152 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sąd oparł na treści art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Koszty postępowania poniesione przez skarżącego obejmują: wpis od skargi w kwocie 100 zł, stawka minimalna opłaty za czynności radcy prawnego reprezentującego skarżącego – 60 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu; Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł. Daje to łączną kwotę 177 zł. W ocenie sądu biorąc pod uwagę relację wartości przedmiotu sporu w uwzględnionej części skargi (2 zł) w stosunku do całkowitej wartości przedmiotu sporu (374 zł), uzasadnia przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów od organu w wysokości 1/10 poniesionych kosztów.