I GSK 270/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 806/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 806/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że A. K., prowadzący działalność pod firmą PHU A., dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 91 804 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 57 048 litrów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, która nie została należycie udokumentowana. Większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie posiadała kluczowego zapisu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenia) W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i na podstawie art. 65 ust. 1a) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obliczył należny podatek akcyzowy za miesiąc wrzesień 2005 r., przyjmując stawkę akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów tego oleju. Wskazał, że skarżący winien być świadomy, że jeżeli nie posiada prawidłowo sporządzonych dokumentów, powinien zastosować w chwili sprzedaży właściwą, wyższą stawkę podatku akcyzowego. Miał również obowiązek, zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, rozpoznać powstały obowiązek podatkowy i złożyć w urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym on powstał. Organ podatkowy ustalił, że podatnik obowiązków tych nie dopełnił. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego brakowało deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Oświadczenia uzyskiwane przez skarżącego od nabywców oleju opałowego nie były oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, a sporządzanie tego typu oświadczeń ma sens tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca wyraźnie zadeklaruje, iż nabywany olej opałowy zostanie przez niego zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celach opałowych. Deklaracji tej nie może zastąpić podanie samej podstawy prawnej, ani innych szczegółowych danych dotyczących nabywcy oleju, jeżeli nie zawierają informacji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sformułowanie zamieszczone na dokumentach zatytułowanych "Oświadczenie" nie zawierało elementu zasadniczego, czyli treści samego oświadczenia. Organ odwoławczy za bezpodstawny, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, uznał zarzut strony, że nieprzeprowadzono żadnego nowego dowodu w sprawie, ograniczając materiał dowodowy do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skoro zasadniczym i wystarczającym źródłem dowodowym w sprawie są oświadczenia nabywców oleju opałowego, zaś najważniejszym środkiem dowodowym jest ich treść. A. K. nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który skargę uwzględnił stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. U podstaw naruszenia ww. przepisów proceduralnych leżała błędna wykładnia dokonana przez organy podatkowe obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005r. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów umożliwiających weryfikację oświadczeń przedłożonych przez podatnika na okoliczność użycia oleju przez nabywców na cele opałowe. Przepis ten wprowadził swoistą sankcję podatkową w przypadku "użycia" olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Przed powyższą zmianą ustawy, sankcja podatkowa była przewidziana, ale w przepisach wykonawczych, gdyż zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. - w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Stosownie zatem do wówczas obowiązujących przepisów wykonawczych w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Niezłożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego. Zgodnie z regulacjami wykonawczymi stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe była znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, co nie oznacza jednak jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe (w wysokości 233 zł/1.000 litrów), co nastąpiło od 24 sierpnia 2005 r. W konsekwencji sankcja podatkowa - po nowelizacji ustawy - jest stosowana w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie "użyty" na cele inne niż opałowe. Stosownie do przepisu ustawowego, oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, czy też sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.). W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Zdaniem Sądu, w świetle aktualnego zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Użyte natomiast w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia podatnik sprzedający oleje opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek obniżonych, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe. Postawione przez organ zarzuty pod adresem tych oświadczeń, kwestii tej nie przesądzają. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wyrazem zachowania celu użycia oleju przez nabywcę i niezbędnym elementem sposobu dokumentowania takiej sprzedaży. Określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają ustaleniu, czy oświadczenie to jest rzetelne, a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne przy realizacji wymogów postawionych przez art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Brak oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli wyłącznie nabywcy - lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu. Brak pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację przez rzeczywistą identyfikację nabywcy, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie było złożone (brak oświadczenia). Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia, pomimo niewątpliwej ich wadliwości, pozwalają na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście tych oświadczeń. Stanu faktycznego w sprawie na tym etapie postępowania nie można utożsamiać ze stanem braku w ogóle oświadczeń. Analiza art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Istotne jest zatem to, czy osoby składające oświadczenia o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dlatego też, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń przedłożonych przez podatnika, w tym przeprowadzić dowody z zeznań nabywców (przedstawicieli nabywców) przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność zużycia nabytego oleju. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: 1. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisów tych nie wynika konieczność prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a do takich okoliczności należy zaliczyć rzeczywiste zużycie oleju w kontekście oświadczeń złożonych przez nabywców, jeżeli zważy się, że dla zastosowania wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego wystarczającym jest jedynie - zgodnie z § 4 ust. 5 i § 3 ust 3 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r - ustalenie niezłożenia właściwego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, zaś od dnia 15 września 2005 r. pod pojęciem użycia niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należało także rozumieć sprzedaż oleju opałowego bez udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe oświadczeniem nabywcy odpowiadającym formalnym wymaganiom określonym w tym rozporządzeniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, ponieważ z jednej strony przepis ten nie powinien być zastosowany do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji za okres do 15 września 2005 r. z uwagi na obowiązywanie do dnia 15 września 2005 r. jako przepisu szczególnego § 4 ust. 5 rozporządzenia wykluczającego stosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niezłożona właściwego oświadczenia przeznaczeniu oleju opałowego przez jego nabywców, zaś z drugiej strony w pojęciu użycia niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w tym przepisie mieści się także sprzedaż oleju opałowego bez udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe oświadczeniem nabywcy odpowiadającym formalnym wymaganiom określonym w tym rozporządzeniu, - art. 141 § 4 p.p.s.s. poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których odstąpiono od zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. i podciągnięcie w całości ustalonego stanu faktycznego pod art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego stosowanie do dnia 15 września 2005 r. wykluczały przepisy szczególne zawarte w tym rozporządzeniu, przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem przepisów, które nie powinny być zastosowane, 2. prawa materialnego przez: - niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w miejsce którego powinien być zastosowany za okres do 15 września 2005 r. jako przepis szczególny § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r., mający pierwszeństwo do oceny pod względem prawnym niezłożenia właściwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, prowadzące także do błędnej wykładni § 4 ust. 5 tego rozporządzenia, polegającej na mylnym odczytaniu pojęcia niezłożenie oświadczenia, które powinno obejmować także złożenie wadliwego oświadczenia nie odpowiadającego wymaganiom określonym w przepisach tego rozporządzenia, - błędną wykładnię art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na jego mylnym odczytaniu z pominięciem właściwego rozumienia pojęcia użycia niezgodnie z przeznaczeniem, przez które należy także rozumieć sprzedaż oleju opałowego bez udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe oświadczeniem nabywcy odpowiadającym formalnym wymaganiom określonym w powoływanym rozporządzeniu. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że po wprowadzeniu art. 65 ust. 1 a ustawy równocześnie obowiązywał § 4 ust. 5 rozporządzenia, który powinien być uważany za przepis szczególny, sankcjonujący wprost niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego i wykluczający stosowanie w tym zakresie przepisów ustawy zgodnie z zasada lex posterior generalis non derogat legi priori speciali. Jego zdaniem, do oceny prawnej opodatkowania sprzedaży oleju za okres do dnia 15 września 2005 r. Sąd powinien zastosować § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. Natomiast za okres od dnia 15 września powinien mieć zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, a wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać odpowiednie rozumienie pojęcia użycia niezgodnie z przeznaczeniem, przez które należy także uważać sprzedaż oleju opałowego bez udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe oświadczeniem odpowiadającym formalnym wymaganiom określonym w rozporządzeniu. Sąd całkowicie pominął przepisy dotyczące stosowania niższych stawek podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Otóż stawki te stosuje się wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w powoływanym już wielokrotnie rozporządzeniu, czyli po uzyskaniu przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W rozpatrywanej sprawie dowodowe dokumenty nazwane przez sprzedawcę "oświadczeniami" nie zawierały w swej treści najistotniejszego elementu tzn. deklaracji nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Dokumenty te nie były zatem oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, lecz były tylko oświadczeniami o zakupie oleju opałowego. Warunkiem zastosowania stawki niższej nie jest w tym przypadku ustalenie, że zakupiony olej opałowy został faktycznie zużyty do celów opałowych. Brak takiego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie sprzedającemu stawki przewidzianej dla oleju opałowego. Cel, na jaki nastąpiła sprzedaż należy oceniać w dniu jej dokonania i braku oświadczenia nie można konwalidować poprzez przeprowadzenie innych dowodów. Występujące na ten dzień w oświadczeniach braki formalne powodują, że oświadczenia te, jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania niższej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, iż nie ma podstaw do potwierdzania w toku postępowania podatkowego brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Skoro zatem w dniu sprzedaży powstało zobowiązanie podatkowe w związku ze sprzedażą na cele inne niż opałowe, nie może ono wygasnąć poprzez uzupełnienie oświadczenia o jego braki. Zobowiązanie to nie może również wygasnąć poprzez zastąpienie oświadczenia, które winno być złożone w dniu sprzedaży innym dowodem (tutaj treść zeznań nabywcy). Ustawa nie zna bowiem takich sposobów wygasania raz powstałego zobowiązania podatkowego, co Sąd całkowicie pominął w swych rozważaniach. Niezłożenie prawidłowego i kompletnego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1a ustawy powinno być uważane za równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe. Natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego użycia oleju opałowego przez nabywcę byłoby uzasadnione tylko w przypadku prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatku dla nabywcy występującego wówczas w roli podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r. obowiązywała stawka na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, bez względu na to czy ich sprzedaż nastąpiła z dochowaniem jakichkolwiek warunków. Dopiero obniżenie określonej w ustawie stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (obowiązującym od dnia 15 września 2005 r.) zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177 poz. 1473 ze zm.) dało możliwość zastosowania sankcji przewidzianych w art. 65 ust 1 a ustawy o podatku akcyzowym, i z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zastosować do stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego tj. do dnia 15 września 2005 r. art. 65 ust. 1 a ustawy. To, że WSA, zdaniem organu, niewłaściwe zinterpretował treść § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia nie jest i nie może być tożsame z zastąpieniem tych przepisów treścią art. 65 ust. 1 a ustawy. Natomiast twierdzenie, że określona stawka 2000 zł za 1000 litrów jest ustawową stawką dla oleju opałowego, jeżeli przeznaczony jest on na cele inne niż opałowe, czyli gdy nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach wydanych na podstawie art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, w dalszym ciągu nie przesądza, że można tę stawkę zastosować wobec sprzedawcy, w przypadku gdy dysponuje on niekompletnymi oświadczeniami.. Należy w tej sytuacji odwołać się do interpretacji tego odrębnego przepisu, czyli w tym przypadku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia, która nie pozostawia wątpliwości, że obniżone stawki podatku akcyzowego stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w przypadku, gdy są one zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Pozostałe elementy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. określają jedynie sposób dokumentowania tej sprzedaży, która nie ma nic wspólnego z faktycznym przeznaczeniem oleju opałowego, jak również z jego właściwościami fizyko - chemicznymi. Sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest jednocześnie niespotykana i oczywista. Jej niecodzienność polega na tym, iż podatnik dysponuje oświadczeniami zawierającymi wszystkie - co należy podkreślić - dane identyfikujące nabywców, przy czym są to dane autentyczne. Nie stwierdzono braku najdrobniejszego elementu, który uniemożliwiłby kontrolę zużycia oleju opałowego przez nabywców. W oświadczeniach podano podstawę prawną, która poza danymi osobowo - adresowymi, danymi dotyczącymi określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców oraz miejsca ich instalacji, wskazywała zarówno na celowość ich składania jak i na rzetelność sprzedawcy przy ich odbieraniu. Skoro dla Dyrektora Izby Celnej w T. w kontekście zawartości, kompletności i prawdziwości danych w oświadczeniu, elementem je dyskwalifikującym jest brak trzech słów "na cele opałowe", a w następstwie zastosowanie wobec sprzedawcy sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, to znaczy, że w tym konkretnym przypadku podatnik, mimo sprzedaży oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, dokumentując tę sprzedaż wręcz nienagannie, musi ponieść niewspółmiernie wysoką karę do szkodliwości wątpliwego zawinienia. Oczywistość stanu faktycznego polega zaś na tym, że bezproblemowym byłoby na bazie kwestionowanych oświadczeń zweryfikowanie prawdziwości danych w nich zawartych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej, w skrócie: P.p.s.a.), zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w T. została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który został dodany do tej ustawy na podstawie nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 25 sierpnia 2005 r., wskazując jednocześnie, że w miejsce tego przepisu powinien zostać zastosowany za okres do dnia 15 września 2005 r., § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. Z kolei, stawiając zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, autor skargi kasacyjnej wskazał, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przyczyn, dla których zastosowano art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym obowiązujący od 24 sierpnia 2005 r. z pominięciem regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. i podciągniecie w całości ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, którego zastosowanie do dnia 15 września 2005 r. wykluczały przepisy szczególne zawarte w tym rozporządzeniu. Jednocześnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się na wstępie rozważań do pierwszego z opisanych zarzutów proceduralnych stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., w podany przez stronę skarżącą sposób, jest chybiony. Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Sformułowanie natomiast tego zarzutu wskazuje, że w istocie sprowadza się on do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym miejscu wskazać jednak należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy bowiem za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, co też strona skarżąca uczyniła, formułując pozostałe zarzuty. Także kolejny zarzut proceduralny, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, następstwem stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości ustalania w toku postępowania podatkowego rzeczywistego "użycia" oleju wynika nie z krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych – bowiem w tym zakresie ustaleń organ nie dokonywał, stając na stanowisku, że zakwestionowane dokumenty nie są oświadczeniami, a zatem nie poddają się weryfikacji – ale z zaaprobowania przez Sąd odmiennego poglądu prawnego polegającego na przyjęciu, że pomimo niewątpliwej wadliwości formalnej spornych oświadczeń, w świetle brzmienia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, możliwe jest ustalanie czy czynności udokumentowane tymi oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, co, w przekonaniu Sądu pierwszej instancji, ma rozstrzygające znaczenie w tej sprawie. Z tego też względu także ten, wskazany powyżej, zarzut skargi kasacyjnej ocenić należy jako nietrafny. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów natury materialnej, wskazać należy, że niewątpliwie, co zauważył także autor skargi kasacyjnej, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym został dodany do tej ustawy na podstawie jej nowelizacji, wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie powinna być regulacja obowiązująca również przez tą datą w powiązaniu z § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. Przed dokonaniem wykładni przepisów prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy posiadane przez podatnika oświadczenia, pobrane od nabywców oleju opałowego, są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe (jak chciałby skarżący), czy też są jedynie dokumentem potwierdzającym zakup oleju opałowego (jak przyjmuje organ odwoławczy). Rozstrzygając ten spór, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sporne oświadczenia są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 wymienionego rozporządzenia, choć niewątpliwie zawierają wady w postaci braku de facto samego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele grzewcze. Pomimo tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwalają one na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. A to pozwala, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju, bowiem analiza treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sankcjonuje na gruncie powyższej regulacji zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. W związku z czym wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta czy też zweryfikowana poprzez przeprowadzenia innych dowodów, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za uzasadniony. W tym miejscu wskazać należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane, na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Paragraf 4 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia stanowi, że oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i, zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 omawianego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że sporne oświadczenia zawierają, oprócz słowa "Oświadczenie", również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU ARKOPOL Arkadiusz Kubalewski 86-005 Białe Błota ul. Cukiernicza 6a, co następuje", wskazuje, że spełniają one wymóg z § 4 pkt 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tzn. oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Nie wpływa na powyższą ocenę fakt podania błędnej nazwy rozporządzenia bowiem właściwie przywołano publikator. A zatem, zakwestionowane oświadczenia określają niewątpliwie cel ich złożenia, gdyż treść sformułowania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów jest już zawarta w przywołanym przepisie prawa, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 wymienionego powyżej rozporządzenia. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwa jest weryfikacja przez organ podatkowy oświadczeń przyjmowanych przez A. K. od kontrahentów pod kątem spełniania przez te dokumenty wymogów formalnych wskazanych w przytoczonych powyżej przepisach prawa, a także, następnie, pod kątem ich rzetelności, bowiem, jak już wskazano powyżej, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Przechodząc następnie do wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy, że do 14 września 2005 r., zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. , preferencyjna stawka określona w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia wynosiła 233,00 zł za 1000 l). Jednocześnie, obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast, zgodnie z § 4 ust. 5 wymienionego rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r., został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Od 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), podstawowa stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust.1a pkt.1, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2 000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Powyższe zmiany sprawiły, że zróżnicowano znacząco wysokość stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tak więc, według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto, rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało, w wyżej przytoczonym § 3 ust. 3, stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego wskazaną powyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać, wbrew stanowisku zaprezentowanemu z zaskarżonym orzeczeniu, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że także w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005 r., w razie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, miała zastosowanie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, z dniem 15 września 2005 r., a więc z wprowadzeniem zmiany w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - obniżono o 1,00 zł stawkę podatku akcyzowego od olejów opałowych (232,00 zł). Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. obowiązkiem gromadzenia oświadczeń). Podsumowując powyższą analizę, wskazać należy, że także w zmienionym stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, konieczne jest udokumentowanie stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego nie przesądza jednak o tym, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Uchybienie to nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a., będzie wyeliminowanie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie jest związany w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oceną prawną zawartą w tym uzasadnieniu lecz stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo błędnego uzasadnienia wyroku jest on prawidłowy, dlatego też skargę kasacyjną oddalił. Działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.