I GSK 194/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 641/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 9 026,00 (dziewięć tysięcy dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 641/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 2005 r. do lipca 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, przyjmując za podstawę opodatkowania wielkość oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję A. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 – art. 122, art. 188, art. 191 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., uwzględniając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, wskazując, iż warunkiem skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki akcyzy jest posiadanie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które spełnia wymogi formalne, o jakich mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie). Stąd też jedynie stwierdzenie braku staranności w tej mierze, uniemożliwiające ustalenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz przeprowadzenie przez organ kontroli czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych, powinno skutkować uznaniem takiego oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Sprzedający nie ma natomiast obowiązku merytorycznej weryfikacji oświadczenia, tj. ustalenia prawdziwości i wiarygodności jego treści, a w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za działania nabywcy chyba, że wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawdziwości złożonego oświadczenia. Zdaniem Sądu, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie podatku od wartości dodanej (v. wyrok w sprawie C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r.). Dalej Sąd wskazał, iż uprawnienie do wylegitymowania innej osoby musi wyraźnie wynikać z przepisów prawa i jedynie w sytuacji, gdy sprzedawca nie skorzysta z przysługującego mu uprawnienia w sposób prawidłowy, możliwe jest jego obciążenie skutkami działań i zaniechań innych osób. Natomiast brak takiego instrumentu prawnego, pozwalającego na merytoryczne weryfikowanie przez sprzedawcę oleju opałowego danych personalnych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabytego oleju, powoduje, że nie jest możliwe zakwestionowanie złożonych przez nabywców oświadczeń w oparciu o zarzut braku ich merytorycznej weryfikacji (v. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88), a co za tym idzie przypisanie A. K. odpowiedzialności za nierzetelność danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego. Natomiast odnosząc się do ustaleń organu w zakresie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, Sąd uznał, iż naruszają one zasady postępowania zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, mimo iż zakwestionował zeznania świadka C. M. odnoszące się do jednej z istotnych kwestii, czym naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego wątpliwość Sąd wzbudziło, w świetle definicji odmierzacza paliw ciekłych, stanowisko organu, z którego wynika, iż z uwagi na to, że urządzenie to jest przeznaczone do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, to sprzedaż taka, niezależnie od tego czy wydanie oleju polega na napełnianiu zbiornika pojazdu czy innego zbiornika, skutkuje zawsze zastosowaniem wyższej stawki akcyzy, jak też stanowisko organu, pozwalające na uznanie za odmierzacz paliw ciekłych urządzenie, które nie spełnia wszystkich wymogów technicznych. Z kolei w świetle wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadków, wątpliwość Sądu wzbudziło stwierdzenie organu, z którego wynika, że gdyby nawet przyjąć, że ilość oleju opałowego była przeważnie określana przez jej zważenie, to nie zmienia to faktu, że olej opałowy był wydawany odbiorcom za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co wiąże się z obowiązkiem zastosowania podwyższonej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu, trudno uznać, iż każde urządzenie, za pomocą którego dokonuje się ustalenia objętości oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest odmierzaczem paliw ciekłych. Sąd przyjął też, iż nie zostało dostatecznie wyjaśnione przez organ to czy sporne urządzenie było przystosowane pod względem technicznym do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Ponadto Sąd zauważył, iż argumentacja przytoczona w odpowiedzi na skargę nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (w skrócie: k.p.a.), w którym winny być zawarte wszelkie rozważania i ocena organu. Wobec powyższego, Sąd uznając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie przez organy podatkowe, że użycie przez skarżącą oleju opałowego, niezgodnie z przeznaczeniem, nastąpiło w momencie sprzedaży oleju opałowego, której nie towarzyszyło uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 – art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, co do dokonania przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej w P., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną z dnia 28 stycznia 2010 r., w której zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: a) § 4 rozporządzenia, przez błędną jego wykładnię, polegającą na: - uznaniu braku obowiązku po stronie sprzedawcy uzyskiwania nie tylko formalnie poprawnych, kompletnych, ale również wiarygodnych i poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, - zanegowaniu przyjęcia przez organy podatkowe, że odpowiedź organów właściwych w sprawie ewidencji ludności stwierdzająca brak zameldowania, aktualnie i w przeszłości wskazanych osób była wystarczającą podstawą do uznania za nierzetelne oświadczeń mających pochodzić od tych osób oraz - nieuprawnionej, nazbyt liberalnej ocenie prawnej zakresu jego odpowiedzialności, w świetle powyższego przepisu, za zaistniałe w tym względzie nieprawidłowości, b) art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym zdefiniowaniu przesłanki powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, jaką jest sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych; błąd polegał na wyrażeniu tezy, że o kwalifikacji danego urządzenia decyduje nie ono samo i okoliczności obiektywne, ale wydawany za jego pomocą wyrób, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego przejawiające się zakwestionowaniem działania organu (weryfikującego przedmiotowe oświadczenie) odbywającego się w ramach obowiązującego prawa, a związanego z ustaleniem tożsamości kontrahentów; uchybienie prawu przejawiło się w nieuzasadnionym zarzuceniu przez Sąd naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, b) art. 141 § 1 p.p.s.a. (wskazując w dalszej części na § 4 powołanego przepisu), przez niewystarczające, niepełne, niejasne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego oraz styl w jakim Sąd wskazał a dokładnie pominął wskazania odnośnie do ponownego prowadzenia czynności postępowania dowodowego, czym uchybił także art. 153 p.p.s.a., c) deprecjacji, a faktycznie odrzuceniu wartości tez zamieszczonych w odpowiedzi na skargę, przez brak ustosunkowania się do nich, a w konsekwencji również bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W związku z powyższym organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, iż Sąd zanegował stanowisko organów podatkowych, iż posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, których nie można było zweryfikować jest równoznaczne z ich brakiem, skutkującym zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. W ocenie organu pogląd ten oraz towarzysząca mu argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie jak to, że samo ustalenie, że oświadczenia są kompletne, tj. spełniają wymogi formalne, uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy okazały się one fikcyjne. Organ zauważył, iż wyrażony przez Sąd pogląd stoi w sprzeczności z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych (v. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 853/06; wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 72/06; wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 81/07; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 274/08; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07; wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07; wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 752/05), z którego wynika, że organy nie mogą przyjmować bezkrytycznie oświadczeń, co do przeznaczenia oleju, bez ich zweryfikowania pod względem merytorycznym, zaś przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy (mimo braku istnienia formalnego obowiązku po stronie sprzedawcy sprawdzania danych nabywców) jest równoznaczne z ich brakiem, skutkującym zastosowanie stawki akcyzy w podwyższonej wysokości. Nadto ustalenie, że oświadczenie zawiera fikcyjne dane zwalnia organ także z obowiązku wykazania, że olej został zużyty na cele inne niż opałowe. Również kwestia świadomości podatnikach, co do poprawności danych wskazanych przez nabywcę w oświadczeniu pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem Sądu, iż organy podatkowe traktują każdy przyrząd pomiarowy, za pomocą którego dokonuje się w obrocie handlowym ustalenia objętości oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, jako odmierzacz paliw ciekłych, w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ przy zaliczeniu określonego urządzenia do tej kategorii, organ kierował się konkretnymi i zdefiniowanymi w przepisach prawa kryteriami. W okolicznościach niniejszej sprawy na to, że urządzenie, za pomocą którego podatnik sprzedawał olej opałowy, w istocie było odmierzaczem paliw ciekłych wskazywały właściwości techniczne przyrządu (na przedniej ścianie odmierzacza wyposażonego w tzw. "pistolet" znajdował się licznik wydanego oleju przy jednorazowej czynności jak również licznik narastający – na dzień sporządzenia protokołu z kontroli z dnia [...] lipca 2006 r. ze wskazaniem 358120), jak i jego legalizacja jako odmierzacza paliw ciekłych (świadectwo legalizacji ponownej z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr 3 w L.), a także pozostałe okoliczności, w których odbywała się sprzedaż. Zdaniem organu, Sąd mija się z prawdą wówczas, gdy twierdzi, że organ podatkowy poprzestał wyłącznie na ustaleniu, że sporne urządzenie posiadało ww. świadectwo legalizacji. Organ analizował też proces wydawania paliwa. I tak nalewanie oleju opałowego lekkiego do pojemników klientów odbywało się przy pomocy dystrybutora posiadającego legalizację przez użycie tzw. pistoletu, co zostało utrwalone w formie zdjęć stanowiących załącznik do protokołu z kontroli z dnia [...] lipca 2005 r., a co z kolei stoi w sprzeczności z zeznaniami A. K., że w lipcu 2005 r. tzw. "pistolet" został zastąpiony zaworem kulowym, uniemożliwiającym tankowanie samochodów, którym Sąd dał wiarę. Podważając przy tym w sposób nieuzasadniony zaznanie świadka C. M. Organ podniósł też, iż A. K. zeznając w dniu [...] września 2006 r. opisując sposób sprzedaży oleju opałowego w miejscu prowadzenia działalności wskazała, iż sprzedaż oleju opałowego przy pomocy instalacji pomiarowej następowała bezpośrednio do naczyń odbiorców i była przyjmowana ilość wskazana na liczniku. Zatem gdyby nawet przyjąć, iż do określenia wagi oleju opałowego dochodziło przez jego zważenie, to i tak nie zmienia to faktu, że olej opałowy był wydawany odbiorcom za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, ponieważ do przeniesienia własności dochodziło w momencie, gdy ustalone zostały wskazania licznika. Poza tym jak wynika z oświadczeń oraz paragonów jednostką rozliczeniową sprzedawanego oleju były litry. Organ poddał pod wątpliwość wykorzystywanie i przydatność wagi również z tego powodu, iż dokładność wagi wymagała obciążenia jej masą, co najmniej 500 kg, natomiast podatniczka sprzedawała także olej opałowy w ilościach 20 lub 30 litrów, a ponadto ze względu na jej oddalenie od dystrybutora, co z kolei wymagałoby użycia odpowiedniego sprzętu do transportu pojemników z olejem, którego A. K. nie posiadała. Organ zauważył też, iż Sąd z jednej strony przyznaje, że w wypadku sprzedaży oleju opałowego, jako ilość przyjmowało się wskazania licznika, a z drugiej strony bezkrytycznie przychyla się do wyjaśnień podatniczki, jakoby wskazania licznika należałoby traktować tylko pomocniczo przed ustaleniem faktycznej wagi oleju opałowego, co kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., organ zauważył, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania, kryteriów, jakimi powinien kierować się organ przy ustalaniu tego, czy urządzenie, z którego korzystała podatniczka jest odmierzaczem paliw ciekłych, w rozumieniu stosownych przepisów (v. orzeczenie NSA z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1799/04; z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt 1082/07; z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1099/05; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 455/07), jak też nie wykazuje prawdopodobieństwa oddziaływania wskazanych przez Sąd naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej (v. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05; z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 119/04), co w konsekwencji uzasadnia postawienie również zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem organu zlekceważenie przez Sąd tez zawartych w odpowiedzi na skargę również stanowi naruszenie prawa, ponieważ Sąd I instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącej, zaś treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie może bowiem ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też do przytoczenia tylko zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna (v. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08). Organ wskazał też, iż w sprawie nie ma zastosowania powołany przez Sąd I instancji art. 107 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, iż została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co determinuje kolejność w jakiej zostaną one rozpatrzone. Dokonanie oceny czy prawo materialne zostało prawidłowo zinterpretowane i czy doszło do jego prawidłowego zastosowania może bowiem nastąpić jedynie na tle prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy. Stąd też jako pierwszy zostanie rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym należy na wstępie zauważyć, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, jeśli sąd administracyjny w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego stwierdzi naruszenie przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skuteczność zastosowania przez sąd wskazanego przepisu jest zatem uzależniona od stwierdzenia uchybień natury procesowej czy też materialnej. Zdaniem kasatora bezpodstawne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. wynika z faktu, iż zaskarżony wyrok narusza prawo materialne (art. § 4 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) oraz przepisy postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a.). Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, że podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było stwierdzenie przez organ, że podatniczka sprzedawała olej opałowy na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co powoduje utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast wskazanie na drugą z przesłanek utraty prawa do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, było niejako przy okazji. Niewątpliwie podstawą zakwestionowania prawidłowości rozliczenia było stwierdzenie istnienia drugiej z przesłanek z art. 65 ust. 1a powołanej ustawy, a mianowicie – sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Organ nie dał bowiem wiary wyjaśnieniom podatniczki, że urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Przeciwko przyjęciu takiego stanowiska przemawiał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na temat właściwości technicznych tego urządzenia (było ono wyposażone w licznik wydania oleju przy jednorazowej czynności, jak również licznik narastający, na dzień [...] lipca 2006 r. –[...] , oraz w tzw. "pistolet", za pomocą którego odbywało się nalewanie do zbiorników – protokół kontroli z dnia [...] lipca 2006 r., do którego zostały dołączone zdjęcia fotograficzne urządzenia i punktu sprzedaży oleju opałowego), jak też to, iż przedmiotowe urządzenie posiadało świadectwo legalizacji ponownej z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr 3 w L. (ważne do dnia [...] czerwca 2007 r.) jako odmierzacz paliw ciekłych. Poza tym okoliczność, że olej opałowy był nalewany do kanistrów za pomocą odmierzacza paliw ciekłych została potwierdzona przez świadków, którzy zeznali, że olej był nalewany za pomocą odmierzacza (dystrybutora) oraz że odmierzacz posiadał długi wąż z końcówką jak przy normalnym dystrybutorze. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Zatem Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan faktyczny, powinien był wskazać nie tylko dokonane przez organ ustalenia faktyczne, ale także powinien zawrzeć ich ocenę prawną. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż sposób, w jaki zostało ono sporządzone, zwłaszcza w części dotyczącej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, narusza powołany przepis. Zapoznanie się z jego treścią nie daje bowiem gwarancji, co do poprawności przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co w pewnym stopniu utrudnia również przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Sąd I instancji ograniczył się w efekcie do podniesienia określonych wątpliwości oraz powołania się wybiórczo na poszczególne dowody bez odniesienia ich do pozostałych dowodów w sprawie. Pojawiające się wątpliwości Sąd I instancji odnośnie tego czy w każdym wypadku dokonywana przez podatniczkę sprzedaż (nawet małej ilości oleju opałowego) za pomocą instalacji pomiarowej lub też przy wykorzystaniu dodatkowo wagi powinna skutkować zastosowaniem wyższej stawi akcyzy, należy postrzegać w kategorii wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a nie wyłącznie procesowej. Należy bowiem zauważyć, że przy dokonaniu prawidłowej wykładni tego przepisu, fakt do jakich pojemników był nalewany olej czy też późniejsze jego ważenie nie powinno mieć istotnego znaczenia dla ustalenia za pomocą jakiego urządzenia był sprzedawany olej opałowy na cele opałowe. Natomiast, jeśli Sąd chciał podważyć ustalenia organów w zakresie czy posiadane przez podatniczkę urządzenie miało charakter odmierzacza paliw ciekłych, to powinien był wskazać chociażby kryteria, według których ocena ta powinna się odbyć. Danie wiary wyjaśnieniom podatniczki, że już w 2005 r. zawór typu "pistolet" został zastąpiony zaworem kulowym, która notabene potwierdza, że sprzedaż oleju opałowego w miejscu prowadzenia działalności odbywała się za pomocą dystrybutora i wagi, a jedynie kwestionuje właściwości techniczne dystrybutora (wskazując na brak licznika ceny) i skuteczność świadectwa legalizacji, w świetle chociażby wyników kontroli, z których wynika że dystrybutor był wyposażony w lipcu 2005 r. w tzw. "pistolet", bez wyjaśnienia pobudek, jakimi kierował się Sąd I instancji uznając je za wiarygodne, narusza zasady postępowania sądowoadministracyjnego jak i podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także w art. 191 Ordynacji podatkowej. Również przypisywanie zeznaniu świadka C. M. kluczowego znaczenia w rozpoznaniu odwołania w sytuacji, gdy organ odwoławczy poddał pod wątpliwość treść tego zeznania, jako wewnętrznie sprzecznego (z jednej strony świadek wskazywał, że urządzenie za pomocą którego dochodziło do sprzedaży oleju opałowego było zwykłym dystrybutorem wyposażonym w tzw. "pistolet" a z drugiej strony że było zaopatrzone w kurek), musi budzić określone zastrzeżenia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy zarówno świadkowie jak i sama podatniczka wskazywali, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, iż sprzedaż oleju opałowego odbywała się przy pomocy dystrybutora i wagi - najpierw olej był nalewany z dystrybutora do zbiorników, a następnie zbiornik te był ważony na wadze, z wyjątkiem tych które miały określoną pojemności. Wprawdzie okoliczność ta nie jest przedmiotem głębszych rozważań Sądu I instancji to wypada jednak zauważyć, iż mimo, że z wyjaśnień świadków jak i strony wynika, że przy nalewaniu oleju opałowego nie zwracano uwagi na liczydło, to jednak rozliczanie zakupionego paliwa odbywało się według litrów a nie wagi. Konkludując, trafnie więc organ zarzucił Sądowi I instancji, że w sposób niejasny i niepełny uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w części dotyczącej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, przez co nie wykazał też stopnia wpływu wskazanych przez siebie naruszeń na wynik sprawy, a także nie podał wskazówek co do dalszego postępowania w tym zakresie, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd I instancji powinien przede wszystkim dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i ewentualnie wskazać, w jakim zakresie powinien on zostać uzupełniony. Sąd powinien również rozważyć, w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jakie znaczenie podatkowe ma ważenie przez podatniczkę oleju opałowego napełnianego do zbiorników za pomocą dystrybutora. Ponadto, Sąd I instancji powinien wskazać kryteria, które decydują o tym, że dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych. W tym celu Sąd powinien posiłkować się definicją zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którą odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, a także definicją zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), która stanowi, że odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W zaistniałej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozpoznając skargę nie był związany ani oceną prawną ani wskazaniami zawartymi w innym wyroku wydanym tej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie znajduje on oparcia w treści zaskarżonego wyroku. Zajęte przez Sąd I instancji stanowisko, co do drugiej z przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, wynika bowiem nie z krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale z zaaprobowania przez Sąd odmiennego (od powszechnie przyjętego) poglądu prawnego w tej kwestii. Sąd I instancji przyjął bowiem, iż sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego, tj. zawierającego w swej treści elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, natomiast nie jest zobowiązany do dokonywania merytorycznej weryfikacji tego oświadczenia. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie, brak było instrumentu prawnego pozwalającego na zweryfikowanie danych personalnych nabywcy oleju opałowego, a co za tym przypisania stronie skarżącej odpowiedzialności za nierzetelność danych zawartych w złożonych oświadczeniach, skutkującą pozbawieniem jej możliwości skorzystania z obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Sąd uznał również, iż posiadanie nierzetelnego oświadczenia nie mogło być też utożsamiane z jego brakiem. Wyrażony przez Sąd I instancji pogląd jest więc wynikiem przyjętej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 4 rozporządzenia i art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym i powinien być oceniony w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przystępując do jego rozpoznania wypada więc przypomnieć, iż opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego podatkiem akcyzowym w okresie objętym kontrolą regulowała ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Nadto na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń. Przywołana regulacja prawna wskazuje, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Zatem błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cel opałowy, poprawnych pod względem formalnym, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane są bowiem traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (v. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). Nadto z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Zatem dopiero prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. W konkluzji prowadzi to do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Zatem i w tym wypadku Sąd I instancji błędnie przyjął, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za treść przedmiotowych oświadczeń. Nie można również podzielić poglądu Sądu I instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, z uwagi na brak wyraźniej regulacji prawnej, sprzedawca nie miał instrumentu prawnego umożliwiającego mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak zostało wcześniej wykazane sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenie, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.