I SA/Lu 708/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2005 r. w wysokości 6.971,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 10.933,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 5.117,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 739,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 355,00 zł i umorzenia postępowania za okres styczeń – maj i lipiec 2005 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w dniu 12 kwietnia 2006 r. pracownicy Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę podatkową firmy PHU "A" S. G., D. [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Wynikiem przeprowadzonych czynności kontrolnych były ustalenia zawarte w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 9 maja 2006r. Na skutek ustaleń kontrolnych Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r., a decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień oraz umorzył postępowanie za okres: styczeń - maj 2005r., lipiec 2005 r. i za listopad 2005 r. Od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust.1, art. 65 ust. 1 a ( od 15 września 2005 r.) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3 pkt. 1 , § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił niezgodność przepisów stanowiących podstawę naliczenia podatku z art. 92 i 217 Konstytucji RP. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ustalono, iż w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" S. G. w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży oleju napędowego, olejów opałowych i gazu propan-butan na Stacji Paliw w D. [...] oraz na bazie w D. [...]. Podczas prowadzonej kontroli pracownicy Urzędu Celnego zbadali dokumenty i ewidencję za kontrolowany okres dotyczący sprzedaży powyższych paliw. Z uwagi na brak wydruków z prowadzonej ewidencji ilościowej w czasie kontroli nie było możliwe przeprowadzenie rozliczenia obrotu gazem za 2005 r. Odnośnie oleju opałowego ciężkiego, w okresie objętym kontrolą nie odnotowano ubytków ponadnormatywnych. Natomiast w kwestii sprzedaży oleju lekkiego opałowego, zabarwionego na czerwono z obniżoną stawką akcyzy, który miał być przeznaczony do celów opałowych, dokonano rozliczenia ilości sprzedaży tego oleju w 2005 r. i w wyniku porównania ilości zakupionego oleju w okresie objętym kontrolą, wynikającej z remanentu sporządzonego na początek i koniec badanego okresu, a ilością sprzedanego oleju opałowego według ewidencji, stwierdzono różnicę w ilości 442,284 litrów. Na stwierdzoną różnicę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe nie przedłożono do kontroli oświadczeń nabywców dokumentujących jego przeznaczenie. Niezależnie od powyższego, upoważnieni pracownicy prowadzący postępowanie przeprowadzili przesłuchania świadków - osób fizycznych wystawiających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego na cele grzewcze w celu ustalenia treści i autentyczności tych oświadczeń. W trakcie czynności kontrolnych zauważono bowiem między innymi, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego barwionego, na kopii faktury znajduje się jedynie pieczątka o treści : "oświadczam, że zakupiony olej opałowy przeznaczam do celów opałowych/dalszej odsprzedaży, data i podpis". Wszystkie oświadczenia na fakturach posiadają datę złożenia oświadczenia oraz są podpisane. Dodatkowo do każdej faktury dołączone jest oświadczenie nabywcy. Oświadczenia te złożone są na drukach, które nie posiadają rubryk na wpisanie tam danych, które każde prawidłowe oświadczenie powinno zawierać, ponadto zostały przygotowane na uszkodzonej kopiarce (zaczerniającej część rubryk), co w znacznym stopniu utrudnia ich czytelność. Oświadczenia prywatnych nabywców nie zawierają również numeru NIP ani numeru PESEL (za wyjątkiem dwóch oświadczeń, gdzie w rubryce "numer dowodu osobistego" nabywca wpisał nr PESEL), co od 1 maja 2004 r. stało się wymogiem koniecznym, uregulowanym w § 4 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U Nr 87 poz. 825 ze zm.). Oceniając tak sporządzone oświadczenia, organ odwoławczy stwierdził, że skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego uwarunkowane jest posiadaniem oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powinno być wystawione przez podmiot realnie istniejący, uprawniony do zakupu oleju na cele opałowe tj. oleju opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy. Natomiast oświadczenia wystawione przez podmioty nie odpowiadające wymogom określonym w powołanym wyżej rozporządzeniu, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż dotyczyła oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że aktami prawnymi regulującymi opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zasady oraz tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą są: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie zawartych w niej delegacji. Zgodnie z art. 2 pkt 2 w związku z art. 3 oraz załącznikiem nr 1 poz. 5 i załącznikiem nr 2 pkt. 4 powyższej ustawy, produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, wśród których znajduje się olej napędowy i gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny zaliczony jest do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym uznaje się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z kolei zaś art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności określone w ustawie w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, ustanawiającego zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu lub jeżeli powyższa czynność została wykonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, ponieważ zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie takie czynności miały miejsce. Nie podzielił również zarzutu odnośnie naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który określa podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu. W niniejszej sprawie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw silnikowych. Zgodnie z dyspozycją art. 65 pkt 1 cyt. ustawy (oraz art. 65 ust.1 a - od 15 września 2005r.), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W związku z tym, że stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz oleje zostały określone w sposób kwotowy, a za podstawę opodatkowania akcyzą przyjmuje się ilość paliwa mierzoną dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych w tysiącach litrów, w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny stwierdzony oraz prawnie sklasyfikowany przez organ podatkowy pierwszej instancji został ustalony zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, a pozyskane w trakcie czynności postępowania dowody stworzyły wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyciągnięcia prawnych konsekwencji w stosunku do strony. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ odwoławczy podkreślił, że nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika było prawnie uzasadnione i zostało podane przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie księgi prowadzone przez podatnika nie spełniały wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie mogły stanowić jedynego dowodu w sprawie. Jednakże w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organowi podatkowemu na określenie podstawy opodatkowania, organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na co pozwala treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że za dochód z działalności gospodarczej uważa się za dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych i w związku z tym prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, które zyskują znaczenie prawne na gruncie podatków dochodowych, stają się tym samym istotnym dowodem w postępowaniu podatkowymi. W niniejszej sprawie podatnik prowadził księgi podatkowe, lecz niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie mogły one być jedynym dowodem w sprawie, na podstawie którego organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, zgodnie z którym w przypadkach określonych w tym rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod określonymi w tym przepisie warunkami, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego od ilości sprzedanego oleju opałowego, a nie od kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei, ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu strony, zmierzającego do wykazania, iż przepisy stanowiące podstawę naliczenia podatku, w tym rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji, organ odwoławczy wskazał, że rozporządzenie, o którym mowa, ustaliło preferencyjne (obniżone) stawki opodatkowania, między innymi dla oleju opałowego, określając jedynie warunki, po spełnianiu których uprzywilejowana stawka będzie przysługiwała. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym postępowaniu organy działały w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W związku z tym określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. jest prawidłowe. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej S. G.reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 193, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, art. 4 ust. 1 pkt.3, art. 4 ust. 2 pkt 10 , art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że wydana decyzja narusza prawo formalne i materialne. Przede wszystkim obciążono akcyzą podmiot, który nie był podatnikiem podatku akcyzowego, w stosunku do którego obowiązek podatkowy nie powstał. Naliczenie akcyzy nastąpiło na podstawie oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, mimo iż skarżący nie był zobowiązany do gromadzenia oświadczeń. Dokonano podwójnego opodatkowania strony nakładając stawkę wyższą niż przewidywały to przepisy prawa. Pominięto przez to generalną zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Podstawą wyliczeń organu podatkowego był fakt sprzedaży przez podatnika oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W trakcie postępowania zweryfikowano oświadczenia podmiotów nabywających olej opałowy od skarżącego. Wskutek podjętych czynności zostało stwierdzone, iż część oświadczeń zawiera braki formalne: np. brak PESEL, czy NIP, czyli nie spełnia wymogów formalnych określonych § 4 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia, części danych nie potwierdzono w ewidencjach ludności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, powyższe działalnie narusza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, który stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych o kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów oraz podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ określając zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy winien był z urzędu uwzględnić kwotę akcyzy zapłaconą przez skarżącego przy zakupie. Organy podatkowe nie uwzględniły przy wyliczaniu podatku akcyzowego § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85 poz. 799 ze zm.), które dają podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi jest tożsama z konstrukcją podatku od towarów i usług, który jest podatkiem od wartości dodanej. Odnieść się więc należy do założeń ustawodawcy w odniesieniu do podatków obrotowych, które są tzw. podatkami od marży dodanej. Istota podatku od towarów i usług polega na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przypadku wyrobów akcyzowych schemat działania jest identyczny jak w przypadku opodatkowania podatkiem VAT. Zatem organy podatkowe wydając decyzję, powinny z urzędu wziąć pod uwagę podatek akcyzowy naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, który skarżący uiścił kupując olej opałowy. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie kwestii braków formalnych oświadczeń skutkujących niespełnieniem warunku umożliwiającego sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze. Kontrolujący jako podstawę wyliczenia wskazali art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, do dnia 15 września 2005 r. jasną sankcję dla sprzedawcy, w razie braku oświadczeń swych kontrahentów co do przeznaczenia kupowanego przez nich oleju opałowego określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zmianami w szczególności ze zmianą z dnia 13 września 2005 - Dz. U. 177 poz. 1473). Jednakże rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. zmieniono treść § 4 pkt 5 rozporządzenia nie wprowadzając żadnego innego przepisu, który sankcjonowałby brak oświadczeń. Rozporządzenie to wykreśliło możliwość zastosowania wyższych stawek na olej opałowy w sytuacji nie tylko błędów w oświadczeniu, ale nawet ich braku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przepisy prawne obowiązujące po 15 września 2005 r. dotyczące oświadczeń, są jedynie przepisami nakładającymi na podatników określone wymagania ewidencyjne, jednak nie mającymi znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego gdyż nie spełnia warunków do uznania go za podatnika tego podatku. Kupuje on olej opałowy z zapłaconą już akcyzą, a więc nie dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. W rozporządzeniu mowa jest o podatniku sprzedającym, importerze i podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący nie jest podatkiem akcyzy, tylko podmiotem, który kupuje olej opałowy z już zapłaconą akcyzą. Następnie dokonuje jego odsprzedaży osobom prawnym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub nie prowadzącym działalności uzyskując od nich oświadczenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są m. in. osoby fizyczne dokonujące czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem, aby być podatnikiem należy wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, a contrario osoby nie wykonujące czynności podlegających opodatkowaniu nie są podatnikami. Zatem zarówno byt podatnika, jak i powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od wykonania czynności opodatkowanej, określonej w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, te dwie czynności należy rozważyć jako podstawę do nałożenia obowiązku podatkowego do niniejszej sytuacji. Jednak w przypadku podstawy z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy wskazać należy, że skarżący nie zużył oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zostaje zatem bardzo szeroka podstawa nałożenia obowiązku podatkowego w postaci sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skarżący z pewnością sprzedawał wyroby akcyzowe, więc mieści się w tej podstawie. Uzupełnieniem jednak tego przepisu jest art. 4 ust. 5 ustawy. Podstawę prawną obowiązku podatkowego dla sprzedawców wyrobów akcyzowych stanowią łącznie dwa przepisy, które należy czytać i stosować łącznie tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, właśnie brzmienie tej drugiej części podstawy nałożenia obowiązku podatkowego, wyłącza możliwość naliczenia skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tak sformułowanej definicji czynności opodatkowanej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że S. G. kupił olej opałowy już z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie i nie był pierwszym ogniwem sprzedającym niniejszy olej. Zakupy dokonywane były w Rafinerii, a kwota akcyzy nie tylko była prawidłowo zadeklarowana, ale zapłacona. Bezsprzecznie zatem w stosunku do oleju opałowego sprzedawanego przez skarżącego obowiązek podatkowy już powstał, w związku z wykonywaniem czynności określonych w ust. 1-3 art. 4 ustawy i był w prawidłowej wysokości zadeklarowany i zapłacony. Przepis art. 4 ust. 5 stanowi zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, a wyjątek od tej reguły w stosunku do oleju opałowego stanowi przepis art. 4 ust. 2 pkt 10, który zdaniem skarżącego nie wystąpił w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z definicji obowiązku podatkowego, zamieszczonej w art. 4 Ordynacji podatkowej, wypływa wniosek, iż obowiązek ten musi być uregulowany w przepisach ustaw oraz, że zdarzenia powodujące powstanie takiego obowiązku muszą być również uregulowane w ustawie. Odnosząc to na grunt podatku akcyzowego, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż przepisy rozporządzenia nie mogą stanowić podstawy do nałożenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że S. G. nie oferował oleju jako innego towaru, nie wlewał oleju do baku samochodów, nie informował swych klientów, iż kupują coś innego niż olej opałowy, sam także nie zużywał oleju na inne cele niż opałowe. Zatem na mocy art. 4 i 6 ustawy obowiązek podatkowy w stosunku do niego nie powstał, co jest równoznaczne z tym, iż nie stał się on podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący kupując olej opałowy z zapłaconą już akcyzą nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro nie był podatnikiem, to nie musiał spełniać żadnych wymogów związanych ze sprzedażą oleju. Zgodnie bowiem z § 4 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do pobierania oświadczeń zobowiązani są jedynie podatnicy sprzedający olej opałowy, nie zaś podmioty sprzedające olej. Powyższe znajduje uzasadnienie także w tym, że sprzedawcy oleju opałowego z zapłaconą akcyzą, nie są zobowiązani do rejestracji w urzędzie celnym, ani nie są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych. Odnosząc się do braków w oświadczeniach, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że braki te nie powodują nieważności oświadczeń i nie są równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli ktoś podpisał formułę oświadczenia własnoręcznym podpisem, to znaczy, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe i nie ma podstaw do naliczania akcyzy skarżącemu. Braki zarzucane oświadczeniom, którymi legitymował się skarżący są małej wagi i nie powinny powodować ich nieważności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skarżący nie miał prawa odmowy sprzedaży oleju opałowego, ani prawa kontrolowania dowodów tożsamości swych odbiorców i w związku z tym nie może ponosić żadnych negatywnym konsekwencji za dane podane przez kupujących. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że przepisy stanowiące podstawę naliczenia podatku są niezgodne z Konstytucją RP tj. art. 92 i 217, na co wskazuje treść wyroku WSA w Rzeszowie z 27 czerwca 2006 r. sygn. akt. I SA/Rz 387/05 oraz stanowisko doktryny w tym przedmiocie. Zarzucił również naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącego, do czego zobowiązane były organy podatkowe. Kwestionując zdarzenia faktyczne zapisane w księgach podatkowych, należy sporządzić protokół badania ksiąg, w który m.in. wskazuje się za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód. Księgami podatkowymi były u skarżącego księga przychodów i rozchodów, ewidencja VAT, a także składane do Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń. Organy podatkowe nie dokonując tego badania pozbawiły skarżącego części możliwości procesowych zmierzających do wydania prawidłowej decyzji. Skarżący miałby dodatkowe 14 dni na ustosunkowanie się do ustaleń kontroli, w szczególności do wyliczeń podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W pierwszej kolejności sąd stwierdził, iż wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) złożony przez skarżącego w dniu 4 stycznia 2008 r. nie został uwzględniony, ponieważ pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07 dotyczy innego stanu prawnego niż w przedmiotowej sprawie (stanu prawnego na 2003 rok – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a nie stanu na 2005 r. tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży w 2005 r. lekkiego oleju opałowego, zabarwionego na czerwono z obniżoną stawką akcyzy, przeznaczonego do celów opałowych. Przeprowadzając w firmie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą tego oleju, organ podatkowy I instancji stwierdził różnicę pomiędzy ilością zakupionego oleju w okresie objętym kontrolą, a ilością sprzedanego oleju opałowego według ewidencji sprzedaży w ilości 442.284 litrów. Na stwierdzoną różnicę skarżący nie przedłożył oświadczeń nabywców dokumentujących jego przeznaczenie. W przypadku zaewidencjonowanej części sprzedaży barwionego oleju lekkiego, organ ustalił, że skarżący posiada oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże w żadnym z nich (za wyjątkiem dwóch oświadczeń G. G., który podał PESEL i jednego oświadczenia Z. S., który podał NIP) nie ma podanych numerów NIP i PESEL. Niezależnie od tego, po dokonaniu kontroli autentyczności przedłożonych oświadczeń, organy ustaliły, że 1) w 9 oświadczeniach ilość oleju opałowego różni się od ilości na fakturze, 2) w 10 przypadkach adresy zamieszkania wskazane w oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe Urzędy Gmin i TBD LUW PESEL, 3) w 3 przypadkach osoby podane w oświadczeniach zmarły po czy przed 2005 r., 4) 9 osób nie stawiło się na przesłuchanie ze względu na nieodebranie wezwania, 5) w 7 przypadkach osoby podane w oświadczeniach nie stawiły się ze względów obiektywnych (pobyt za granicą lub w szpitalu), 6) 164 osoby potwierdziły dokonanie zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego oraz złożenie oświadczeń, 7) 8 osób potwierdziło zakup oleju, lecz nie potrafiło określić w jakiej ilości go zakupiło, 8) 7 osób potwierdziło dokonanie zakupu oleju lecz nie potwierdziło podpisu na oświadczeniu, 9) 2 osoby potwierdziły zakup oleju, stwierdzając jednak, iż nie składały oświadczenia o jego przeznaczeniu, 10) 7 osób stwierdziło, że nie dokonywało zakupu oleju u skarżącego, ani nie składało u niego żadnego oświadczenia. Powyższe ustalenia spowodowały, że organy podatkowe obu instancji uznały, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dołączone do 307 paragonów fiskalnych nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa (nie zawierają numeru NIP i PESEL), a zatem nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z tego względu określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego (za którą, jak wskazał organ II instancji, traktuje się zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem) przy zastosowaniu stawki sankcyjnej. Do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od stycznia do 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, zaś od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 l. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. również w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosuje się cytowany § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1 ) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Zdaniem sądu "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a, będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Innymi słowy, za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Wskazanie warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać oświadczenie złożone przez nabywcę barwionego lekkiego oleju opałowego, zdaniem sądu, ma na celu umożliwienie kontroli czy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Jak bowiem wyżej wskazano, zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy traktuje się jak sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym) co skutkuje tym, że podmiot zużywający olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem staje się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1). Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych. Dlatego nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie numeru NIP/PESEL, to taki brak, zdaniem sądu, nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowania przez przedsiębiorcę należytej staranności, która w takich jak rozpatrywana sprawa, polega na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Jednakże nie sposób też nie zauważyć, że nawet zachowanie najwyższego stopnia staranności przez sprzedawcę oleju, czyli doprowadzenie do wylegitymowania się nabywcy w celu sprawdzenia rzetelności wpisywanych przez niego w oświadczeniu danych, przy tak rygorystycznej wykładni nie zawsze uchroni sprzedawcę przed określeniem mu podatku akcyzowego według stawki sankcyjnej, bowiem w dowodzie osobistym nie widnieje numer NIP. Dlatego wykładnia celowościowa i systemowa § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym mowa o konieczności zawarcia w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe imienia i nazwiska nabywcy oraz numerów PESEL i NIP, prowadzi do uznania, że w oświadczeniu tym powinny być zawarte dane pozwalające na ustalenie tożsamości nabywcy przez kontrolujący podmiot. Inna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności, określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skarżący może być uznany za podatnika podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom, od których nie uzyskał oświadczeń o przeznaczeniu towaru, bądź jeżeli oświadczenia, które posiada, zawierają dane nieprawdziwe. W takiej sytuacji nie ma zastosowania powołany przez pełnomocnika skarżącego art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy na podstawie jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonych w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą). Należną kwotą akcyzy w takim wypadku jest bowiem akcyza określona (zadeklarowana) bez zastosowania obniżonej rozporządzeniem stawki podatkowej, czyli inna niż określona przez podatnika. Inaczej będzie natomiast, gdy okaże się, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest autentyczne formalnie i materialnie (brak nim jedynie numerów PESEL czy NIP, co nie uniemożliwia indywidualizacji nabywcy), a skarżący zapłacił podatek akcyzowy nabywając wcześniej olej. Wówczas nie ma podstaw prawnych, aby uznać skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określić mu akcyzę według wyższej/ustawowej stawki. Tym bardziej nie może być on uznany za podatnika akcyzy z powodu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze. W takim przypadku bowiem, podatnikiem staje się osoba, która nabyła od niego olej i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem. Niezależnie od powyższego, sąd zauważył, iż organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do kwestii związanej z zastosowaniem w niniejszej sprawie § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z tymi przepisami, podatnicy sprzedający do innych celów barwione oleje opałowe, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele grzewcze pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy tej ustawy oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie ograniczają grona podmiotów, które mogą skorzystać z możliwości obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej, co prowadzi do konstatacji, że podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych o ile spełnione są warunki wymienione w § 9 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. O takie obniżenie podatnik ponadto może wnosić w każdym stadium postępowania podatkowego. Nie ma natomiast racji pełnomocnik skarżącego, że obniżenia takiego organ podatkowy powinien dokonać z urzędu, skoro to podatnik ma przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do zarzutu niezgodności zastosowanych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz.U. 78, poz.483), sąd nie podzielił powyższego stanowiska pełnomocnika skarżącego. Zgodnie z art. 92 Konstytucji, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji innemu organowi. Jak wynika z art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w punkcie 1 tego przepisu, oraz do różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania przy uwzględnieniu przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców naturalnych. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżają stawki akcyzy oraz określają warunki ich stosowania. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że rozporządzenie to wydane zostało przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., celem tej ustawy jest regulacja opodatkowania podatkiem akcyzowym. Niesłuszny jest również zarzut skarżących odnośnie sprzeczności tegoż rozporządzenia z art. 217 Konstytucji, stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie nakłada nowych podatków ani innych danin publicznych, nie określa podmiotów, ani przedmiotów opodatkowania, czy stawek podatkowych, a jedynie obniża te określone w ustawie na podstawie ustawowego upoważnienia. Pamiętać przy tym należy, że delegacja ustawowa dla ministra finansów do określania stawek podatku akcyzowego nie ma charakteru bezwzględnego, ponieważ zgodnie z art. 9 ustawy, minister finansów każdego roku zobowiązany jest do przedstawienia planowanych stawek akcyzy na wyroby akcyzowe. Natomiast taki sposób określania stawek akcyzy pozwala na szybką i aktywną reakcję władz podatkowych związaną z potrzebą obniżenie lub ewentualnie podwyższenia (nie więcej niż do progu określonego ustawą) stawek podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca nie ma praktycznych możliwości objęcia normami ustawowymi całości regulacji prawnej opodatkowania. To powoduje konieczność korzystania z upoważnień ustawowych, a funkcją wydawanych na podstawie takich upoważnień rozporządzeń wykonawczych jest dopełnienie regulacji materii ustawowej. Powołane wyżej rozporządzenie nie określa także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 mogą być zawarte również w protokole kontroli i wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy podda indywidualnej ocenie każde oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze biorąc pod uwagę wyżej wskazaną wykładnię przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto zbada, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, określone w § 9 tego rozporządzenia. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c) oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.