I SA/Gd 853/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uwzględniając w całości skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] uchylił, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił P.P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do grudnia 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że P.P. prowadził we wskazanym wyżej okresie działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym. Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Uznano, że od 17 maja 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. P.P. zakupił 117.870 l. oleju opałowego, co wynika z kopii faktur będących w posiadaniu dostawcy oleju opałowego przedsiębiorstwa "A" w K. Ustalono, że podatnik nie miał możliwości przechowywania oleju opałowego w większej ilości, nadto, złożył w dniu 26 stycznia 2004 r. oświadczenie o sprzedaży całej ilości paliwa i zaprzestaniu obrotu olejem opałowym. Powyższe, według organu podatkowego pierwszej instancji pozwala przyjąć, że olej opałowy był sprzedawany na bieżąco, w miesiącu jego dostawy oraz, że na dzień kontroli podatnik nie posiadał żadnych zapasów oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego wskazując na treść § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stwierdził, że sprzedający olej opałowy ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, iż nabywany olej opałowy będzie przeznaczony na cele grzewcze. Jednakże podatnik nie posiadał stosownych oświadczeń, w odniesieniu do 32.117,5 l. Ponadto, organ pierwszej instancji w wyniku weryfikacji posiadanych przez podatnika oświadczeń ustalił, że w 27 przypadkach osoby widniejące na oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, w 1 przypadku oświadczenie zawiera błędnie wpisane nazwisko oraz podpis, w 1 przypadku osoba mająca złożyć oświadczenie zmarła przed datą złożenia oświadczenia, w 5 przypadkach osoby figurujące na oświadczeniach nie zamieszkiwały pod podanym adresem, w 1 przypadku weryfikacja nie jest możliwa ze względu na brak adresu, w 11 przypadkach osoby figurujące na oświadczeniach potwierdziły zakup oleju opałowego oraz złożenie podpisu na oświadczeniu, w 7 przypadkach z osobami wskazanymi na oświadczeniu nie można było się skontaktować, w 2 przypadkach nie można było zweryfikować oświadczeń ze względu na śmierć osób, które je złożyły. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił następnie mocy dowodowej niektórym oświadczeniom potwierdzonym przez nabywców, bowiem nie zawierały wszystkich danych określonych w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. P.P. w odwołaniu do Dyrektora Izby Celnej zarzucił opisanej wyżej decyzji ustalenia sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności błędne wyliczenie całkowitej ilości sprzedanego oleju, wadliwe wyliczenie oleju sprzedanego na cele inne niż opałowe oraz nieuzasadnione przyjęcie, że olej opałowy w całości został sprzedany w innym celu, pomimo ewidentnych dowodów, że było inaczej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że podatnik prowadził w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stwierdzono, że odczyt odmierzacza paliwowego nie może stanowić wiarygodnego dowodu z uwagi na brak stosownego świadectwa legalizacji oraz okoliczność, że olej opałowy był dowożony bezpośrednio do nabywców z pominięciem odmierzacza. Dyrektor Izby Celnej podnosząc ostatni z wymienionych argumentów wskazał na zeznania C.W. z 20 września 2005 r. Wzmiankowane zeznania w ocenie organu II instancji stanowią wyjaśnienie przyczyn zaistniałej różnicy pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo założył, dokonując oszacowania podstaw opodatkowania, że podatnik sprzedawał olej opałowy w miesiącu jego zakupu, w ilości w jakiej był zakupiony. Ze względu na regularne zakupy oleju opałowego, następujące często w odstępach kilkudniowych, przy ograniczonej do 5 000 litrów pojemności zbiornika uznać należało, że w poszczególnych miesiącach 2002 i 2003 roku olej opałowy został zakupiony i sprzedany w tej samej ilości. Przemawia za tym ponadto brak innych możliwości przechowywania zakupionego oleju opałowego niż w posiadanym przez podatnika zbiorniku. Podatnik nie miał fizycznie innej możliwości dokonywania tychże zakupów jak tylko w ten sposób, iż nabycie oleju opałowego mogło nastąpić dopiero po sprzedaży oleju poprzednio zakupionego, to jest po opróżnieniu zbiornika. Odnosząc się do podnoszonych przez odwołującego okoliczności mających go uwolnić od odpowiedzialności za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych stwierdzono, że rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, który dokonując wyliczenia ilości oleju sprzedanego na cele inne niż opałowe nie uwzględnił żadnej z dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, ponieważ wszystkie przedstawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego posiadają istotne braki formalne, eliminujące je jako dowody. Formularz oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego stosowany przez stronę zawiera pola odpowiadające wszystkim pozycjom wymienionym w treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Zatem P.P. nie dopełnił swego obowiązku polegającego na pouczeniu nabywców o konieczności wypełnienia wszystkich pól druku oraz o konieczności ujęcia w nim informacji zgodnych ze stanem faktycznym. Nie korzystał również z uprawnienia sprzedawcy do legitymowania nabywców w celu weryfikacji składanych oświadczeń, które przysługuje na mocy art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono, że przepis art. 35a wymienionej ustawy wprowadzono nowelą z dnia 4 grudnia 2002 r. celem zapewnienia większego bezpieczeństwa w obrocie niektórymi wyrobami akcyzowymi i od chwili jego wejścia w życie, to jest od dnia 1 stycznia 2003 r. sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Podatnik chcąc korzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w zakresie realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie podatków. Dyrektor Izby Celnej odpierając zarzut braku możliwości uzyskiwania rzetelnych oświadczeń od odbiorców oleju przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2006r. Sygn. akt I SA/Gd 328/04 oraz z dnia 31 maja 2006r. Sygn. akt I SA 250/05, w których Sąd stwierdził, że celem regulacji zawartej w § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego było zapobieżenie przypadkom stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Odnosząc się do stanowiska strony o zasadności uwzględnienia sprzedaży, co do której nabywcy przyznali, że dokonali zakupów oleju opałowego organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie brak jest możliwości prawnych zastępowania kompletnych i wiarygodnych oświadczeń nabywców innymi dowodami, w tym oświadczeniami (zeznaniami) strony, czy świadków, ponieważ w rozporządzeniu nie przewidziano możliwości stosowania alternatywnych dowodów na potwierdzenie przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdza, że skoro przepisy prawa podatkowego uzależniają obniżenie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego od przedstawienia rzetelnego oświadczenia nabywcy o uregulowanej w tychże przepisach treści, brak tego dowodu powoduje utratę prawa do obniżenia opodatkowania. P.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca zarzuciła: 1) niewłaściwe przyjęcie i ustalenie, że tylko na niej ciążył obowiązek odprowadzenia akcyzy, w sytuacji gdy nabywca zakupiony olej faktycznie przeznaczał na inne cele aniżeli opałowe, 2) niezasadne obciążenie skutkami nieprecyzyjnego uregulowania odnoszącego się do składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w sytuacji braku prawnej możliwości sprawdzenia danych osobowych nabywców, 3) niewłaściwą interpretacje art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 4) nieprzyjęcie za dowód w sprawie dwóch oświadczeń o zakupionym oleju opałowym przez osoby posiadające adresy zamieszkania w Niemczech i będące jednocześnie posiadaczami nieruchomości w Polsce, 5) bezzasadne przyjęcie, że całość oleju opałowego została sprzedana na inne cele aniżeli grzewcze przy równoczesnym ustaleniu, że niektórzy nabywcy potwierdzili zakup oleju opałowego na cele grzewcze, 6) brak ustalenia, ile rzeczywiście sprzedano oleju opałowego. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że kontrolujący nie zbadali stanu oleju opałowego na dzień kontroli. Ponieważ jednak ustalili równocześnie, że sprzedaż odbywała się poprzez odmierzacz (licznik) to zasadne jest ustalenie sprzedaży według wskazań licznika. Organy podatkowe uznały, że skarżący sprzedał 24.059 l oleju opałowego odbiorcom, którzy fakt ten potwierdzili. Mimo to nie uznał tej sprzedaży obciążając skarżącego obowiązkiem akcyzy. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe powinny dokładnie zbadać sprzedaż dla E.D. i J.W. Skarżący podniósł, że w okresie kiedy prowadził działalność gospodarczą przepisy nie nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku dokładnego i skutecznego sprawdzania odbiorcy. Skarżący stwierdził nadto, że ustawa o ewidencji ludności nie umożliwia jednoznacznego ustaleniu miejsca zamieszkania, jako że niejednokrotnie miejsce zamieszkania nie jest miejscem zameldowania, a ewidencja obejmuje jedynie osoby, które dopełniły obowiązku meldunkowego. Skarżący wyjaśnił, że brak dokumentacji jest przez niego niezawiniony, bowiem została ona utracona wskutek pożaru. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga P.P. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy w istocie tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialnoprawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. O ile obowiązek podatkowy, w świetle art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wiąże się z samym faktem zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, a nie ze sposobem jego udokumentowania, o tyle w procesie konkretyzacji obowiązku podatkowego do postaci zobowiązania podatkowego, w niektórych konstrukcjach podatkowych ustawodawca uzależnił wystąpienie określonych skutków materialnoprawnych od sposobu udokumentowania zdarzeń (wyrok WSA w Białymstoku z 29.06.2005 r. Sygn. akt I SA/Bk 128/05; ONSAiWSA 2007/3/75). Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Z kolei § 6 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tą sprzedaż. W myśl § 6 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z przepisów wyżej przytoczonych wynika zatem, że u sprzedawcy oleju opałowego oznaczonego znacznikiem czerwonym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jeżeli posiada on oświadczenia nabywcy, iż przeznaczy olej opałowy na cele grzewcze. Prawidłowe w ocenie Sądu jest stanowisko organów podatkowych, że jeżeli u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Brak takiego oświadczenia nie może być w postępowaniu podatkowym zastępowany innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków. W realiach rozpoznawanej sprawy należy poddać ocenie sposób potraktowania przez organy podatkowe posiadanych przez podatnika wadliwych oświadczeń w zakresie wywoływania przez nie skutków podatkowych, w szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, iż oświadczenia wadliwe, niezależnie od rodzaju stwierdzonych wad, są traktowane w sposób równoznaczny z ich brakiem. Dla dalszych rozważań konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji posiadanych przez podatnika oświadczeń ze względu na rodzaj wad przypisanych im przez organ podatkowy. Pierwszą grupę stanowią oświadczenia, w stosunku do których zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy, aby twierdzić, że nie pochodzą od osób w nich wskazanych. Przesłuchany w charakterze świadka P.M. zaprzeczył, aby dokonywał zakupu oleju opałowego, zaprzeczył autentyczności podpisu złożonego na oświadczeniu, stwierdził, iż nie posiada urządzenia grzewczego zasilanego olejem opałowym. W tej grupie ująć należy także oświadczenia pochodzące od osób, które pod wskazanymi adresami nie zamieszkiwały np. M.P., M.N., E.S. Z odpowiedzi udzielonych przez organy właściwe do spraw ewidencji ludności wynika nie tylko, że wskazane osoby nie zamieszkują pod podanym adresem w chwili obecnej ale także nie zamieszkiwały wcześniej. Tego samego rodzaju wadą obarczone są oświadczenia, których rzekomy wystawca zmarł przed datą jego złożenia. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Drugą grupę oświadczeń stanowią takie, których autentyczność została potwierdzona w trakcie postępowania podatkowego. J.W. i E.D. potwierdzili dokonanie zakupu oleju opałowego i złożenie oświadczeń. Wada polega natomiast na tym, że nie wskazano rodzaju i typu urządzenia grzewczego lub podano adres pod jakim znajduje się urządzenie grzewcze nie podając adresu zamieszkania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że oświadczenia, których wspólną cechą jest to, że nie można na ich podstawie wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, który miał złożyć takie oświadczenie wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem. Aby ocenić, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale nie zawierające wszystkich elementów wskazanych w treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w ocenie Sądu, należy odwołać się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w zakresie, w jakim wypowiadały się one w przedmiocie warunków jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą analogia taka jest uzasadniona albowiem, w obu przypadkach ustawodawca wiąże określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, nie powstanie obowiązku akcyzowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu – faktury VAT, a w sprawie niniejszej - oświadczenia nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono między innymi pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28.01.2000 r. Sygn. akt I SA/Gd 1722/97, LexPolonica). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17.11.1997 r. Sygn. akt I SA/Wr 758/97, LexPolonica). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 06.06.1997 r. Sygn. akt I SA/Ka 622/97, LexPolonica). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towary, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (wyroki z 16.06.1997 r. Sygn. akt I SA/Ka 624/97, LexPolonica, z dnia 19.09.1997 r. Sygn. akt III SA 242/96, LexPolonica). W orzeczeniach podejmowano także próby sformułowania ogólnej reguły pozwalającej klasyfikować istotne i nieistotne wady faktury. W wyroku z 31.05.1996 r. (Sygn. akt SA/Łd 1008/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/2/54) wyrażony został pogląd, że wadliwość faktury VAT powinna być tego rodzaju, by wywierała bądź realnie mogła wywrzeć skutki w zakresie zobowiązania (obowiązku) podatkowego. W prawie podatkowym nie jest bowiem znacząca jakakolwiek wadliwość, czyli pojęcie o charakterze abstrakcyjnym i oderwanym, lecz wyłącznie ściśle wadliwość podatkowa istotna dla powstania, istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego (wybór za wyrokiem WSA w Białymstoku z 29.06.2005 r. Sygn. akt I SA/Bk 128/05). Sąd nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż oświadczenie nabywcy odgrywa istotną rolę w procesie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w odniesieniu do podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego. Jednakże dokonując oceny skutków wad oświadczenia należy mieć na uwadze cel jaki przedmiotowe oświadczenie ma realizować. Założeniem ustawodawcy, który odstąpił od pobierania podatku akcyzowego od oleju opałowego było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go dla celów grzewczych. Jednocześnie, aby zapobiec wykorzystywaniu oleju opałowego dostępnego po niższej cenie dla celów innych aniżeli grzewcze wprowadzona została regulacja, która miała umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku. Obowiązkiem sprzedawcy było gromadzenie stosowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zauważyć należy, że prawidłowa realizacja opisanego wyżej obowiązku miała umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Zatem, czy oświadczenie może wywoływać skutek prawny w postaci nie powstania obowiązku podatkowego należy oceniać w perspektywie tego, czy umożliwia ono właściwym organom dotarcie do nabywcy oleju opałowego i stwierdzenie, czy zużył olej opałowy zgodnie z oświadczeniem. W świetle wyżej przytoczonych uwag, uznać należy że nie można zastąpić innymi dowodami następujących elementów oświadczenia: daty i miejsca, imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze, ilości zakupionego oleju opałowego oraz podpisu nabywcy, bowiem bez podpisu trudno mówić o oświadczeniu. Posiadanie powyższych informacji, w ocenie Sądu, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie, czy nabywca oleju opałowego, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, wykorzystał olej opałowy na cele grzewcze. Z tych względów niezasadne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim odmawiają mocy dowodowej oświadczeniom, które zostały potwierdzone przez nabywcę w trakcie postępowania. Wyżej przedstawione stanowisko pozostaje w zgodzie z treścią § 6 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, który stanowi, że dla podatników nabywających te wyroby (olej opałowy) – obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić – z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Zatem, jeżeli upoważniony organ stwierdzi, że nabywca, który złożył oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, w rzeczywistości ten olej przeznaczył na cele inne powinien w stosunku do takiej osoby wszcząć postępowanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu nieskuteczności przepisów dotyczących składania przez nabywców oleju oświadczeń Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie Sądu regulacja art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego jest czytelna i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia podatnikowi kontrolę rzetelności oświadczenia nabywcy. W sprawie bezspornie w tej kwestii ustalono, że skarżący do wymogów powyższych przepisów, w części posiadanych oświadczeń, nie zastosował się. Jako zgodne z prawem uznać należy postępowanie organów, które celem ustalenia miejsca zamieszkania osób opisanych w zakwestionowanych oświadczenia wystąpiły do organów właściwych w sprawie ewidencji ludności. W ocenie Sądu nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej ustalenie, że odpowiedź tych organów stwierdzająca brak zameldowania, aktualnie i w przeszłości, wskazanych osób była wystarczającą podstawą aby uznać, że oświadczenia mające pochodzić od tych osób są nierzetelne. Nie są usprawiedliwione zarzuty skarżącego w zakresie, w jakim kwestionuje on oszacowanie podstawy opodatkowania. Na wstępie należy podkreślić, że podatnik jest obowiązany do rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji podatkowych. Jakiekolwiek uchybienia obciążają podatnika, przy czym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi nierzetelność ksiąg podatkowych oraz brak innych dowodów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna. Wskazać należy, że w świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie są istotne przyczyny, które doprowadziły do nierzetelności ksiąg. Organ podatkowy dokonując oszacowania podstaw opodatkowania wybiera jedną z metod określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, z tym, że w sytuacji, gdy żadna z wymienionych metod nie jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy organ podatkowy może użyć innej metody, o ile wykaże, że zastosowanie metod określonych w ustawie nie jest możliwe. Nadto organ powinien wyjaśnić dlaczego wybrana metoda daje efekt najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły zasadność zastosowania przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podstawy ustalenia ilości sprzedanego oleju opałowego nie mogły stanowić wskazania licznika. Stwierdzono bowiem, że olej opałowy był dostarczany do odbiorców bezpośrednio samochodami z pominięciem licznika. Ponadto należy zwrócić uwagę, że licznik nie był legalizowany. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że zakupiony olej opałowy był sprzedawany na bieżąco. Strona nie miała bowiem możliwości magazynowania większych ilości zakupionego oleju. Strona nie zaprzeczyła ustaleniu, iż nie posiadała innych zbiorników poza zbiornikiem o poj. 5.000 l. Nie zaprzeczyła także, iż zakupiła taką ilość oleju opałowego jaka wynikała z kopii faktur będących w posiadaniu kontrahenta - firmy A. Zatem, prawidłowy jest wniosek, że zakupioną ilość oleju opałowego skarżący na bieżąco sprzedawał. W trakcie postępowania strona nie kwestionowała także swojego oświadczenia, że nie posiada żadnych zapasów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach nie orzekano wobec braku stosownego wniosku pełnomocnika strony skarżącej. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.