I SA/Bd 734/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2010r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargę Skarżąca Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, iż skarżąca jest producentem wyrobów chemicznych oraz posiada koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, przesył i obrót energią elektryczną. Ponadto Spółka jest odbiorcą energii elektrycznej dostarczanej przez firmy zewnętrzne. Nabywana energia nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca jest również wytwórcą energii elektrycznej (produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - kogeneracja). Pozyskana z tych dwóch źródeł energia elektryczna jest zużywana do produkcji wyrobów chemicznych (wg obecnie obowiązujących przepisów nie są to wyroby akcyzowe), a także jest odsprzedawana innym podmiotom gospodarczym. W toku produkcji, skarżąca wykorzystuje energię elektryczną, między innymi, w procesie elektrolitycznym, który umożliwia dokonywanie przemian struktury chemicznej substancji pod wpływem przyłożonego do niej zewnętrznego napięcia elektrycznego. Spółka jest w stanie precyzyjnie określić ilość energii zużytej na wskazane wyżej potrzeby. Skarżąca nalicza podatek akcyzowy z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. W związku z powyższym wnioskujący o interpretację zadał następujące pytanie: czy w świetle regulacji Nowej Dyrektywy Horyzontalnej tj. art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 ust. 4 lit.b) Dyrektywy Energetycznej, Spółka jest zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych od 01 kwietnia 2010r.? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, energia elektryczna zużywana w trakcie procesów elektrolitycznych, od dnia 01 kwietnia 2010r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. Minister Finansów w wydanej Finansów terminie interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, opisana we wniosku sytuacja, mieści się w zakresie dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 tej ustawy. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią artykułu 1 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010r. dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG ustanawia się ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję: - produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96M/E; - alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; - wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59M/E, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Ponadto w myśl artykułu 1 ust. 3 pkt a) wymienionej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nałożenie takich podatków nie może jednakże powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Natomiast dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), dalej nazywana Dyrektywą Energetyczną, wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Wymieniona dyrektywa w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie wymienionej dyrektywy nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. W ocenie organu, energia elektryczna, która nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy Polska zachowuje prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zatem, Dyrektor stwierdził, że przepisy dyrektywy energetycznej nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Zdaniem organu, wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie unijnym. Organ wskazał, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego w celu opodatkowania przedmiotowej energii elektrycznej, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto przepisy ustawy realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych, niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. W tym miejscu organ wskazał na wyrok NSA z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07. Odnosząc się do kwestii wypełnienia w prawie krajowym warunku, zawartego w treści art. 1 ust. 3 lit. b) dyrektywy 2008/118/WE określającego, że nakładanie takiego podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, Dyrektor wskazał, iż w tym zakresie również nie naruszono przepisów unijnych. W ocenie organu, w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego wyrobu, nie sposób wskazać możliwych formalności, które mogą zostać zastosowane przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) w sieci energetycznej do kraju z innego państwa Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad tym przepływem. Organ wskazał, iż kwestia, jak należy interpretować pojęcie okoliczności powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań ETS m.in. w wyroku C-313/05 w którym wyjaśniono, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast, zdaniem organu, w sytuacji opisanej we wniosku obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię. Zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie po dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, w ocenie Dyrektora, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę swojego stanowiska. W odpowiedzi organ stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając pisemnej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (dalej zwana Nową Dyrektywą Horyzontalną) w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Polska jest uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesie elektrolizy, - art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. - poprzez jego błędną wykładnię odmowę uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej, - art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że dopuszczalne jest stosowanie tych przepisów w przypadku energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolizy. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wykracza poza ramy dopuszczalnej wykładni prowspólnotowej krajowego aktu prawnego, poprzez przyznanie państwom członkowskim prawa do rozszerzania zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej, stanowisko organu dopuszcza również stosowanie względem energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych przepisów dyrektywy energetycznej, art. 21 ust. 5, pomimo, że art. 2 ust. 4 tej dyrektywy się temu sprzeciwia. Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE wskazała, iż wymienione dyrektywy od dnia 01 kwietnia 2010r. określają wszelkie zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych na szczeblu unijnym. Według Spółki, stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolizy. Zatem, w jej ocenie, energia elektryczna wykorzystywana w trakcie procesów elektrolitycznych nie podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej warunkiem nałożenia podatku pośredniego innego, niż akcyza zharmonizowana na wyroby wyłączone zakresu dyrektyw jest, wskazany w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE zakaz utrudniania handlu wewnątrzwspólnotowego. Skoro prawodawca unijny zdecydował się w przepisach Dyrektywy Energetycznej wyłączyć dane wyroby z opodatkowania ujednoliconym podatkiem akcyzowym, to wyłączenia tego, według Spółki, nie można obchodzić poprzez stanowienie prawa krajowego. Zdaniem Skarżącej, faktu wyłączenia stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy względem przedmiotowej energii elektrycznej nie należy interpretować jako argumentu przemawiającego za zastosowaniem się Polski do treści art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej. W myśl przepisów tak krajowych, jak i wspólnotowych niestosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy jakiejkolwiek energii elektrycznej, dlatego fakt ten, w ocenie Spółki, nie może być w żaden sposób argumentem, który można odnosić do interpretowania art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła ponadto, iż istnieje możliwość opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolizy odrębnym podatkiem konsumpcyjnym jednakże, w jej ocenie, krajowa akcyza nie jest takim innym (dopuszczalnym) podatkiem pośrednim. Zdaniem skarżącej, polski podatek akcyzowy nakładany na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych jest podatkiem ujednoliconym. Skarżąca wskazując na art. 9 ust. 3 art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej stwierdziła, że podatek nałożony na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych skonstruowany jest identycznie jak ujednolicona akcyza nakładana na energię elektryczną innego przeznaczenia (konstrukcja przedmiotu opodatkowania, stawki opodatkowania, zasady poboru akcyzy, warunki zwolnienia). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, podatek akcyzowy pobierany z tytułu zużywania energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych jest tym samym ujednoliconym podatkiem akcyzowym, którym objęte są inne wyroby akcyzowe (energia elektryczna). W dalszej części skargi Spółka wskazała, na fakt tworzenia w prawie krajowym utrudnień dotyczących handlu wewnątrzwspólnotowego, który może stanowić samodzielną podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności obecnych krajowych przepisów akcyzowych, nawet w przypadku, gdyby nie została stwierdzona tożsamość uregulowań opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesie elektrolizy ze zharmonizowaną na poziomie wspólnoty, pozostałą energią elektryczną. Spółka stwierdziła ponadto, że regulacje ustawy akcyzowej w zakresie obrotu energią elektryczną przewidują formalności dla podmiotów zagranicznych, które mogą zniechęcać przedsiębiorców do sprzedaży energii elektrycznej podmiotom polskim. Dodała przy tym, że obecne zasady opodatkowania akcyzą skutkują utrudnieniem sprzedaży przez podmioty zagraniczne polskim podmiotom energii elektrycznej na potrzeby elektrolizy ze względu na nakładane dodatkowe formalności, których nie przewidują inne kraje członkowskie. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia oraz art. 288 Traktatu UE wskazując, iż w przypadku rozbieżności pomiędzy dyrektywą a implementującymi jej postanowienia przepisami prawa krajowego, organ administracji publicznej lub sąd państwa członkowskiego, przed którym rozbieżność wystąpiła, jest obowiązany rozstrzygnąć tę rozbieżność zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącej, taka właśnie sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...]. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej, do którego załączono Ekspertyzę prawną na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym – w świetle prawa krajowego i prawa unijnego - energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych sporządzoną przez prof. R. M., stanowiące uzupełnienie stanowiska Spółki wyrażonego w skardze. Zdaniem sporządzającego ekspertyzę, postanowienia obu dyrektyw horyzontalnych (z 1992r. oraz z 2008r.) nie dają prawa państwom członkowskim do rozszerzenia opodatkowania na energię elektryczną służącą do realizacji procesów elektrolitycznych, zaś Dyrektywa Energetyczna z 2003r. expressis verbis wyłącza te czynności z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Spór w sprawie dotyczył wykładni prawa, niezbędnym jest więc dla jego rozstrzygnięcia przeanalizowanie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Strona skarżąca dla uzasadnienia swojego stanowiska, że nie jest zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, powołała się na szereg argumentów, które można uporządkować według ich zakresu. Najdalej idącym zarzutem jest twierdzenie skarżącej, że Polska nie była w ogóle uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na produkt w postaci energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolizy, ponieważ został on wyłączony z zakresu przedmiotowego Nowej Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, dodatkowo, jako kolejny argument wskazała, że obowiązujący krajowy podatek akcyzowy obciążający tę energię stanowi w istocie zharmonizowany podatek akcyzowy. Końcowo, w przypadku nie uznania powyższego stanowiska, postawiła zarzut, że istniejąca regulacja narusza prawo wspólnotowe, albowiem powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami. Odnosząc się w kolejności do tak sformułowanych zarzutów skargi należy wskazać, że najważniejszym wspólnotowym aktem prawnym regulującym kwestię akcyz jest od 01 kwietnia 2010r Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r, określana mianem Nowej Dyrektywy Horyzontalnej w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Generalnie kontynuuje ona postanowienia dyrektywy 92/12/EWG, jej przyjęcie wynikało z praktycznych względów zapewnienia jasności zapisów, które były wielokrotnie w istotny sposób zmieniane (wskazuje na to wprost zapis pkt (1) preambuły). Przedmiotowa Dyrektywa w art. 1 ust 1 wskazuje, że ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów (wyrobów akcyzowych): a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG W pozostałym zakresie regulacja akcyz należy do poszczególnych Krajów Członkowskich. Poszczególne wymienione dyrektywy ujednolicają strukturę akcyzy (przedmiot, podstawę opodatkowania, zwolnienia przedmiotowe) i minimalne stawki. W ocenie Sądu istotne są postanowienia zawarte w ust 3 art. 1, gdzie Dyrektywa stwierdza, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe, b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Całość podsumowuje ogólne stwierdzenie, że nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa w art. 1 ust 1 pkt a) odsyła wprost do produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych dyrektywą 2003/96/WE tzw. Dyrektywą Energetyczną. Tymczasem dyrektywa energetyczna, jak to wynika z zapisów art. 2 ust 4 lit b) tiret trzecie stanowi, że dyrektywa nie ma zastosowania m. in. do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, tym samym nie można uznać, że ta energia elektryczna jest objęta Dyrektywą, zgodnie z art. 1 ust 1 lit a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Zestawienie powyższych przepisów skutkuje wnioskiem, że do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych nie ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna, skutkiem czego produkt ten nie jest "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Spełnia więc wymogi "produktu innego niż wyroby akcyzowe" i może być objęta podatkiem zgodnie z art. 1 ust 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Podatek, o którym mowa w tym przepisie musi być podatkiem mającym cechy podatku akcyzowego; nie mające uzasadnienia byłoby stanowisko, że ustawodawca unijny w tym miejscu uregulował możliwość opodatkowania podatkiem innym, niż akcyzowy. W ocenie Sądu zapis, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nie oznacza, że istnieje zakaz jej opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz, że pozostaje ona poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nie ma podstaw, by taki zapis traktować jako generalne zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych od podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu taka regulacja znalazłaby odzwierciedlenie w bardziej jednoznacznych zapisach chociażby takich, jak w art. 14 ust 1 Dyrektywy Na gruncie wykładni językowej zapisów Dyrektywy Energetycznej trudno zaakceptować stanowisko, że wyłączenie spod regulacji Dyrektywy jest równoznaczne z całkowitym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu za odróżnieniem "wyłączenia spod zastosowania" Dyrektywy a "zwolnieniem z podatku akcyzowego" przemawia także to, że w Dyrektywie Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r w sprawie harmonizacji struktur akcyz od olejów mineralnych, która obowiązywała do końca 2003r mowa była wprost o zwolnieniu z ujednoliconego podatku akcyzowego; obecny natomiast zapis brzmi inaczej. Na gruncie poprzedniego rozwiązania skorzystanie przez państwo z możliwości wprowadzenia podatku na podstawie art. 3 ust 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna) akcyzowego, wobec zwolnienia takiego produktu wprost w Dyrektywie 92/81/EWG stanowiłoby obejście przepisów. Wskazał na to ETS w wyroku z 10 czerwca 1999r w sprawie Braathens Sverige AB przeciwko Riksskatteverket, C-346/97. Pośrednio na brak możliwości uznania za niezgodne z prawem unijnym opodatkowanie produktu energetycznego, który ze względu na sposób użycia został wyłączony spod regulacji Dyrektywy Energetycznej (wyłącznie z powodu takiego wyłączenia) wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009r w sprawie I FSK 2057/08. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji przesądzający niezgodność polskich unormowań z prawem unijnym w zbliżonym stanie faktycznym, nakazał dalsze rozważenie możliwości zastosowania art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Podatki pośrednie, do których zalicza się podatek akcyzowy, zostały w Unii Europejskiej najdalej zharmonizowane z uwagi na ich znaczenie dla funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz dochodów budżetu unijnego, jak w przypadku VAT. Podatki akcyzowe stanowią dochody budżetowe poszczególnych Państw Członkowskich, jednakże wpływają na VAT z tego tytułu, że wchodzą w skład podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym niemniej, z uwagi na wskazany charakter dochodów, ekonomiczne skutki związane z podatkami akcyzowymi oddziaływują na gospodarki poszczególnych krajów, stąd ocena procesów harmonizacji musi dostrzegać autonomiczne prawo państw do ustanawiania takich podatków na własnych zasadach, realizujących nie tylko cele fiskalne. Analizowane Dyrektywy, które harmonizują opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynią to wobec produktów, co do których Unia jest zainteresowana ujednolicaniem rynku i kontrolą ich przepływu. Cele harmonizacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej wskazane zostały w preambułach do dyrektyw. Uwagi te o charakterze ogólnym, wynikające z powszechnej wiedzy ekonomicznej, służą wzmocnieniu argumentacji, że wyłączenia spod regulacji Dyrektywy Energetycznej produktu z uwagi na jego użycie, nie muszą być jedynie postrzegane jako "zharmonizowane" zwolnienie z opodatkowania, lecz, z uwagi na specyficzny sposób wykorzystania energii elektrycznej, pozostają poza zainteresowaniem unifikacją opodatkowania. Przesądzając, przedstawionym wyżej stanowiskiem, możliwość opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych podatkiem akcyzowym, co potwierdza także wyrok ETS z 5 lipca 2007r w sprawie Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Rento (C-145/06 i C-146/06), powoływany przez obie strony, pozostaje ocena, jaki ma to być podatek i czy, w szczególności, może być to podatek o cechach równoważnych zharmonizowanego podatku akcyzowego. Wyrok ten akceptujący, co do zasady możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym produktu wyłączonego spod Dyrektywy Energetycznej, na podstawie art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992r przesądza niewątpliwie kwestię, czy sporna w sprawie energia elektryczna, wyłączona spod Dyrektywy Energetycznej, może podlegać opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym. Powstaje jednak pytanie, jaki ma to być podatek, albowiem na gruncie ustawodawstwa włoskiego nie był to podatek tożsamy z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Strona skarżąca zarzuca, że podatek taki, o ile w ogóle może zostać nałożony, musi być innym podatkiem konsumpcyjnym, chociaż brak tu konkretyzacji dopuszczalnych możliwości. Generalnie skarżąca podważa możliwość opodatkowania przedmiotowego produktu podatkiem akcyzowym, z uwagi na jego podobieństwo do podatku zharmonizowanego, co samo w sobie wypełnia uzasadnienie takiego stanowiska. Tymczasem, zdaniem Sądu, uznanie, że Polska miała jednak prawo opodatkować podatkiem akcyzowym produkt nie będący wyrobem akcyzowym w rozumieniu Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, którym jest energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, winno skutkować analizą, czy obowiązujący krajowy podatek akcyzowy spełnia wymogi takiego podatku. Dla tej oceny nie ma, zdaniem Sądu przesądzającego znaczenia ani nazwa przyjętego podatku, ani ujęcie go w jednym akcie prawnym regulującym także zharmonizowany podatek akcyzowy. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy, że inna nazwa podatku i oddzielny akt prawny, przy tożsamych zapisach, zmieniałyby jego ocenę. Także definicja "wyrobu akcyzowego" na gruncie ustawy akcyzowej w art. 2 pkt 1 ustawy nie może być utożsamiona z tym terminem na gruncie art. Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Jeśli uznać, że Polska miała prawo nałożyć podatek akcyzowy na sporny produkt rodzi się pytanie, jak dalece mogła sięgnąć przy jego konstruowaniu do rozwiązań obowiązujących wobec zharmonizowanego podatku akcyzowego; rezygnacja z których postanowień czyniłaby ten podatek innym podatkiem konsumpcyjnym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że regulacje co do opodatkowania energii elektrycznej zużytej w procesie elektrolizy w polskiej ustawie akcyzowej są tożsame z regulacjami dotyczącymi energii elektrycznej objętej podatkiem zharmonizowanym. Istotą pytania wynikającego z wniosku strony o interpretację jest kwestia istnienia, co do zasady, obowiązku naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużywania energii elektrycznej w procesach elektrolizy. W krajowej ustawie o podatku akcyzowym regulacje te znajdują się w art. 9 ust 1 i 2 odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania, art. 13 odnoszącym się do podmiotu tego podatku, oraz art. 11 wskazującym na moment powstania obowiązku podatkowego. Istnienie tych przepisów, także w zakresie ustalenia stawek, które w ramach autonomii regulacji wewnętrznych, nie muszą być odmienne od zunifikowanych, nie wydają się naruszać poniższych przepisów. Uregulowanie kwestionowaną ustawą opodatkowania samochodów osobowych jest postrzegane jako nałożenie, zgodnie z prawem podatku akcyzowego nie podlegającego unifikacji. Kompetencja Państw Członkowskich w zakresie stanowienia daniny konsumpcyjnej obciążającej towary inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane podlega ograniczeniu, które wynika z aktu prawa pierwotnego tj. Traktatu ustanawiającego WE oraz aktów prawa wtórnego w postaci, mając na uwadze przedmiot sprawy, Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Wskazane akty prawne zawierają przepisy, które ograniczają swobodę państw członkowskich w zakresie ustanawiania podatków konsumpcyjnych, czy też innych danin publicznych, które obciążają konsumpcję. Ograniczenia wynikające z TWE występują przede wszystkim w rozdziale poświęconym podatkom (art. 90 – 93). Na szczególną uwagę zasługuje tu art. 90 akapit pierwszy, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; w akapicie drugim tego artykułu postanowiono, że żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Istotne są też regulacje dotyczące swobodnego przepływu towarów (art. 23 – 31). Tu na uwagę zasługuje art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zakazujący stosowania ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o równoważnych skutkach między państwami członkowskimi, tudzież art. 28 zakazujący między państwami członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy, na co wskazał ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Wyrok ten wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą, co do wykładni art. 90 TWE. Na gruncie powołanych wyżej przepisów nie można zarzucić opodatkowaniu energii elektrycznej zużytej w procesie elektrolizy jako produktu nie będącego wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 1 ust 1 lit a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, ich naruszenia. Kwestionowane regulacje nie zakłócają konkurencji ani swobody przepływu towarów w handlu pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty. Ostatnim argumentem strony skarżącej przeciwko możliwości opodatkowania spornego produktu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, jest twierdzenie, że podatek ten – jeśli zaakceptować, że jego nałożenie na przedmiotowy produkt było w ogóle możliwe – zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jako uzasadnienie tego zarzutu skarżąca wskazała na art. 13 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego od podmiotu zagranicznego niemającego siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, jest podmiot reprezentujący wyznaczony przez podmiot zagraniczny. Zakaz wprowadzania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi należy niewątpliwie rozumieć szeroko. Chodzi zarówno o wszelkie formy kontroli granicznej, jak również obowiązek składania jakichkolwiek zgłoszeń czy deklaracji związanych z przekraczaniem granicy. Zgodzić się należy z zarzutem skarżącej, że argumentacja organu, iż zamieszczenie tego przepisu w ustawie akcyzowej stanowi realizację implementacji art. 21 ust 5 Dyrektywy Energetycznej nie służy dobrze uzasadnieniu stanowiska organu. Tym niemniej, w ocenie Sądu argumentacja w tym zakresie nie ma dla rozstrzygnięcia w sprawie znaczenia. Należy bowiem mieć na uwadze, że skarga dotyczy interpretacji indywidualnej, która odpowiada na pytanie, czy strona skarżąca ma obowiązek naliczać podatek akcyzowy od wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych energii elektrycznej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację skarżąca nie wskazała, że w związku z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym musi realizować obowiązki, które należy rozpatrywać jako zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic i rozpatrywać w tym zakresie, jako niezgodne z prawem unijnym. Tryb postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji wymusza ograniczenie do rozstrzygnięcia opartego na wskazanym przez wnioskującego stanie faktycznym. Nie ma podstaw, by interpretacja indywidualna stawała się polem wszechstronnej analizy aktu prawnego, w oderwaniu od realiów podanego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu przedstawiona argumentacja skutkuje przyjęciem wniosku, że Polska miała prawo opodatkować sporny produkt wewnętrznym podatkiem akcyzowym, który w szczególnym przypadku może być tożsamy, w istotnych z punktu widzenia regulacji składowych obowiązku podatkowego, z podatkiem zharmonizowanym. Nie zmienia to jednak statusu tego podatku na podatek zharmonizowany i może powodować niezgodność nakładania jakiś poszczególnych obowiązków z prawem unijnym, nie przekreślając jednak samego prawa do nałożenia podatku. Konsekwencją bowiem tezy, że Dyrektywa Energetyczna i Nowa Dyrektywa Horyzontalna nie zabraniają opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, stąd nie mamy do czynienia z obejściem tych przepisów, jest legalność obowiązującego opodatkowania. Uznanie, że jakiś konkretny obowiązek nałożony taką ustawą (co nie zostało w tej sprawie podniesione we wniosku o interpretację) zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, nie będzie skutkowało brakiem opodatkowania w ogóle, lecz uznaniem, że strona takich czynności, np w związku z przekroczeniem granic nie będzie – jako niezgodnych z prawem wspólnotowym – musiała realizować. W ocenie Sądu skarżąca niezasadnie utożsamia wykazanie jakiegokolwiek ustawowego obowiązku utrudniającego przekraczanie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle. Z powyższych względów Sąd uznał, że na potrzeby niniejszej sprawy teoretyczne analizowanie obowiązków, które nie odnoszą się do skarżącej, jest nieuzasadnione treścią wniosku o interpretację. Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, odmienne od stanowisk zaprezentowanych w powołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych, Sąd nie wspomógł swojej argumentacji powołaniem się na te rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w wyrokach tych, w większości zapadłych na tle ustawy o podatku akcyzowym z 2004r, nie ma szerszego odniesienia do problemu, jaki podatek akcyzowy mógł ustanowić ustawodawca polski zgodnie z art. 1 pkt 3 lit a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej i w jakim zakresie mógł on zbliżyć się w istotnych elementach konstrukcji podatku, do regulacji przyjętych dla podatku zharmonizowanego; poprzestają one na stwierdzeniu, że polski ustawodawca w swojej ustawie zastosował (także nazwał w taki sposób) zharmonizowany podatek do produktów wyłączonych z zakresu takiego opodatkowania. Co do zarzutów skargi o naruszeniu art. 91 ust 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia i art. 288 TFUE, to uznając, że zawarte w ich rozwinięciu wywody co do zasady są trafne i uzasadnione, to z uwagi na treść rozstrzygnięcia, nie były zasadne w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.