I SA/Sz 332/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do września 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień , wrzesień 2005 r. i w odniesieniu do kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2005 r. oraz w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz uchylił decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r. i czerwiec 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W zakresie stanu fatycznego ustalonego przez organ odwoławczy wynika, co następuje. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik za okresy od maja 2004 r. do września 2005 r. składał deklaracje podatkowe VAT-7, a wykazane kwoty podatku należnego wynikały z ewidencji sprzedaży VAT obejmującej wystawione faktury VAT. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy szczegółowo opisał podmioty, z którymi współpracował podatnik w latach 2004-2005 i wyliczył wykonywane przez niego prace. Jednym z kontrahentów podatnika była "A" s.c. A.K., H.K. z siedzibą w S., ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono wystawione na jej rzecz faktury VAT ( 10 szt.) oraz protokoły zdawczo – odbiorcze związane z wykonaniem robót budowlanych w hotelu w G., w "D" w N. Kwestionując wykonanie przez podatnika prac w hotelu w G. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wynikających ze zlecenia z dnia 22 marca 2004 r., organ podatkowy stwierdził, że prace konstrukcyjno – budowlane wskazane w zleceniu z dnia 22 marca 2004 r. zostały w rzeczywistości wykonane, ale ich wykonawcą nie był W.B.. Organ powołał się przy tym na zgromadzony materiał w sprawie ( m.in. protokół przesłuchania strony, wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, pisma podatnika w przedmiocie zlecenia, protokoły przesłuchania świadków – osoby mającej dokonywać odbioru prac, kierownika robót w hotelu w G. z ramienia "A" s.c., osób nadzorujących prace budowlane, spawacza, monterów; dokumentacja techniczna przebudowy hotelu w G., dziennik budowy, opinia biegłego ) oraz dokonane ustalenia związane z wykonywaniem przez podatnika w tym samym czasie, t.j. okresie od 22 marca 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r., robót na rzecz dwóch innych podmiotów . Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wykonanie przez podatnika, na rzecz s.c. "A", prac budowlanych w "D" w N.(budowa kwatery 3 i 1/2 wydzielonych z kwatery 1/2/3/ składowiska popiołożużla). Organ ten wskazał, że podatnik w okresie od 30 września 2004 r. do 30 września 2005 r. dokumentował fakturami VAT ( 8 szt.) usługi remontowo – konstrukcyjne wykonane na urządzeniach technicznych i hydrotechnicznych nowobudowanych kwater o nr 3 i ½ wydzielonych z kwatery 1/2/3/ składowiska popiołożużla w "D" w N., przedstawił również trzy dokumenty, na podstawie których podatnik przyjął wykonanie w/w robót ( zlecenie z dnia 1 września 2004 r. dotyczące prac na terenie budowy składowiska popiołów w G. umowy z dnia 1 listopada 2004 r. dotyczące prac konstrukcyjno – spawalniczych na budowie składowiska popiołożużla w "D", zlecenie z dnia 3 sierpnia 2005 r. dotyczące wykonania i antykorozyjnego zabezpieczenia określonych konstrukcji stalowych). Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że wszystkie dokumenty dotyczące zlecenia z dnia 1 września 2004, umowy z 1 listopada 2004 r. oraz zlecenia z 3 sierpnia 2005 r. (faktury i protokoły odbioru) nie dokumentowały wykonanych przez podatnika usług, wystawione faktury stanowią tzw. puste faktury. Organ powołał się w uzasadnieniu powyższego na zgromadzony materiał dowodowy (m.in. pisma podatnika wyjaśniające zakres prac, protokół przesłuchania strony, opinia biegłego i protokół przesłuchania biegłego, harmonogram rzeczowo –finansowy realizacji zadania stanowiący załącznik do umowy z 22 września 2004 r. zawartej pomiędzy "P" Sp. z o.o. a "A" s.c., opinia techniczno - ekonomiczna protokoły przesłuchania świadków: kierownika budowy z ramienia głównego wykonawcy firmy "P" sp. z o.o. nadzorującego na bieżąco –stale- realizacje przedmiotowych zadań w postaci budowy kwater nr 3 i 1/2 składowiska popiołożużla, osoby mającej dokonywać odbioru prac (A.K.), A.H. nadzorującego prace ziemne, inspektora nadzoru budowlanego). Organ wskazał nadto na przeprowadzone dowody przesłuchania w charakterze świadków osób rzeczywiście uczestniczących w ich realizacji (m.in. monter konstrukcji stalowych z uprawnieniami montera, spawacz, konserwator maszyn) i stwierdził, że wszyscy świadkowie, za wyjątkiem W.A., którego zeznaniom organ nie dał wiary, zeznali, że nie znają podatnika oraz że nie wykonywał on prac na budowie kwater nr ½ i 3. Analizując zawartą przez "D" S.A ("Z") umowę dotyczącą budowy kwatery nr 3 z firmą "P" spółką z o.o. oraz umowę pomiędzy Spółką z o.o. "P", a "A" s.c. ze wskazanym terminem przekazania placu budowy firmie "A" s.c. wyznaczonym na dzień 23 września 2004 r., organ stwierdził, że "A" s.c. w okresie do 23 września 2004 r. nie realizowała żadnych robót na terenie składowiska popiołożużla w "D", bowiem nie dysponowała placem budowy, a tym samym nie miała fizycznych i prawnych możliwości podzlecenia robót innym podmiotom, w tym Podatnikowi w dniu 1 września 2004 r. Analizując zawartą w dniu 1 grudnia 2004 r. między "P" Spółką z o.o. a "A" s.c. umowę dotyczącą budowy kwatery nr 1/2 oraz zawartą w dniu 30 listopada 2004 r. umowę pomiędzy "Z" a "P" Spółką z o.o. dotyczącą budowy kwatery nr 1/2, organ wskazał, że "A" s.c. nie miała wykonać jakichkolwiek czynności związanych ze studniami czy też konstrukcjami pływającymi na kwaterze ½, więc nie mogła również zlecić wykonanie tych prac podatnikowi. Powołując się na zgromadzone dowody odnoszące się do prac związanych z nowobudowaną studnią przelewową (protokoły przesłuchania świadków – technologa, prezesa zarządu, członka zarządu Spółki z o.o. "I") organ stwierdził, że rzeczywistym wykonawcą elementów składowych studni była firma "I" Sp. z o.o. Ponad przedstawiony wyżej zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, organ dodał, że dokonane stwierdzenie o fikcyjności faktur potwierdzają inne dokumenty (wyciągi bankowe, dokumenty zakupu materiałów budowlanych) oraz to, że podatnik w okresie od 1 września 2004 r. do 18 października 2004 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ kontroli zakwestionował wykonanie przez podatnika także prac przedmodernizacyjnych na turbozespołach 1 i 8 w "D" w N. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...], na podstawie umowy z dnia 12 stycznia 2005r. Stwierdził bowiem, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalone fakty (pisma podatnika, zeznania świadków, zapisy w umowach dotyczące udzielonej przez podatnika gwarancji i rękojmi, realizowanie trzech innych zleceń na rzecz firmy "F" i "W" Sp. z o.o.), że podatnik nie wykonał tych prac. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące roku 2004 i 2005 kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 122 tej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 w/w ustawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz art. 108 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie. Odnosząc się do kwestionowanego przez organ wykonania prac w hotelu w G., podatnik zarzucił, ze organ ograniczył się do przesłuchania świadków, odmawiając przeprowadzenie oględzin placu budowy i wskazał, że dokonując analizy przeprowadzonych dowodów skoncentrował się na wyszukiwaniu nie rzeczywistych a pozornych sprzeczności. Przedstawiając fragmenty protokołów przesłuchań podatnik stwierdził, że zeznania świadków są spójne, a przeprowadzone oględziny potwierdziłyby, że różne terminy specjalistyczne odnoszą się do tych samych czynności. Odnosząc się do kwestionowanych prac na kwaterach nr 3 i ½ na składowiskach popiołożużla "D", podatnik, zaprzeczając ustaleniom organu, stwierdził, że wykonywał prace w dwóch miejscach jednocześnie, dysponując stałą ekipą [...] mających doświadczenie w budowie konstrukcji stalowych i zatrudniając grupę dorywczych pracowników. Niektórzy z pracowników zostali wskazani w zeznaniach świadków (jako spawacz M. czy pan R. z synem). Odnosząc się z kolei do kwestionowanych prac przy inwentaryzacji turbozespołów 1 i 8 w "D" podatnik wskazał, że organ kontroli skarbowej zaniechał przesłuchania pracowników "D" bezpośrednio nadzorujących prace wykonywane przy inwentaryzacji bloków oraz pracowników firmy "A" zlecającej wykonanie tych czynności spółce cywilnej "A". Podatnik powołał się na protokół zdawczo – odbiorczy potwierdzający wykonanie tych prac. Przedstawiając specyfikę podejmowanego przedsięwzięcia, w ramach którego podatnik wykonywał swoje prace, W.B. wskazał, że nie było możliwe dokładne ustalenie zakresu czynności i pomimo niewykonania wszystkich prac przewidzianych przed rozpoczęciem inwentaryzacji zlecenie zostało wykonane. W.B. wskazał w odwołaniu, że skoro w praktyce okazało się, że trzeba wykonać roboty w mniejszym zakresie, niż to przewidywano, to ryzyko z tym związane ponosił zleceniodawca, co wynika ze specyfiki umów ryczałtowych. Zarzucając naruszenie art. 108 ustawy o podatku VAT podatnik wskazał, że wystawione przez podatnika faktury nie są puste, gdyż zlecone prace zostały wykonane, co zostało zweryfikowane przez powołanego przez organ kontroli skarbowej rzeczoznawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. W przypadku stwierdzenia, iż wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w zakresie zasadności uwzględnienia faktury dokumentującej wykonanie przez podatnika prac w hotelu w G. stwierdził, że analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, iż prace konstrukcyjno-budowlane wskazane w zleceniu z dnia 22.03.2004r. sporządzonym przez "A" S.C. nie były wykonane przez W.B. a. Prace te wykonał M.L. faktyczny podwykonawca firmy "A", który dokładnie wskazał technologię wykonania przedmiotowych boksów, zakres wykonanych prac, a przekazywana wiedza na temat wykonanych prac, zgodna z dokumentacją techniczną oraz technologią wykonania przedmiotowego zadania jednoznacznie wyklucza możliwość wykonania przedmiotowych prac przez podatnika. Dokonując oceny udziału W.B. w realizacji zadania polegającego na przebudowie hotelu w G. na mieszkania, dokonano również oceny zeznań pozostałych świadków w sprawie zwłaszcza tych wskazanych przez podatnika, w tym H.K. Konfrontacja zeznań tychże świadków oraz ich wyjaśnienia udzielane biegłemu w trakcie przeprowadzania czynności mających na celu sporządzenie opinii z wyjaśnieniami i zeznaniami podatnika, świadczy niezbicie, iż ich wykonawcą nie był podatnik. Podatnik nie miał podstawowej wiedzy odnośnie prac, które miałby wykonać na terenie hotelu, np. błędnie wskazał rozmieszczenie boksów w piwnicy, nie potrafił określić przybliżonej ilości boksów. Zaznaczono nadto, iż zakres prac dotyczący adaptacji hotelu na budynek mieszkalny wynikał z dokumentacji inwestorskiej oraz był zapisywany w dzienniku budowy. Z tego też powodu organ kontroli skarbowej zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, odstąpił od dokonania oględzin budowy. Organ drugiej instancji wskazał nadto, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował wykonania wymienionych prac, kwestionując ich wykonanie przez podatnika i uznał w związku z tym za bezpodstawny zarzut dotyczący konieczności przeprowadzenia oględzin obiektu. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu stwierdzenia, że podatnik wykonał i zamontował w budynku w miejscu starych łazienek konstrukcje stalowe przejmujące rolę ścian nośnych, organ odwoławczy wykazał, że stwierdzenie to jest sprzeczne z zeznaniem podatnika z dnia 17.09.2009r, w którym stwierdził, że w hotelu były robione konstrukcje stalowe dla wzmocnienia i boksy z siatki w piwnicy, jednak konstrukcji stalowych dla wzmocnienia na piętrze nie wykonał osobiście, jedynie je malował, gdyż były to nowe elementy przygotowane do malowania, następnie stwierdził, iż konstrukcje czyścił i malował. W ocenie organu odwoławczego zasadnie dano wiarę zeznaniom Pan M.L., gdyż jego zeznania są spójne w zakresie prac z zeznaniami i L.C., w przeciwieństwie do Podatnika miał wiedzę na temat wykonywanych prac, ilości boksów, materiałów z których zostały wykonane, ich rozmieszczenie, itd. Na poparcie przytoczonych argumentów podatnik wskazał zeznania świadków, które rzeczywiście wskazywały, że prace takie zostały wykonane. Jednakże żaden z wymiennych w odwołaniu świadków, z wyłączeniem H.K. wspólnika "A" zainteresowanego uprawdopodobnieniem wykonania prac przez podatnika, nie zeznał, iż prace te wykonał Podatnik. Natomiast odnośnie zarzutu, że ocena organu kontroli skarbowej jest błędna, gdyż zeznania wszystkich świadków są spójne, nie wymieniają różnorodnych czynności podniesiono, że wystarczy porównać zeznania świadka E.G., jego opinię oraz zeznania Podatnika i wspólników S.C. "A", tj. A.K. i H.K. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ich zeznania i dokonał oceny. Odnośnie wniosku podatnika o skonfrontowanie zeznań świadków cytowanych w decyzji z oryginalnym tekstem przesłuchań w celu ustalenia, czy organ kontroli skarbowej nie wyrwał cytowanych fragmentów z kontekstu, nie cytował zeznań świadków w całości albo nie przeinaczył ich sensu, organ odwoławczy wskazał , że zeznania świadków są jednym z elementów zgromadzonego materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej wskazując te dowody w decyzji nie miał obowiązku przytaczania w całości zeznań świadków. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków nie zostały wyrwane z kontekstu, ich sens nie został zmieniony. Tym samym została wyczerpana dyspozycja przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zobowiązująca organ podatkowy i organ kontroli skarbowej do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że organ kontroli skarbowej zasadnie nie uwzględnił faktury VAT nr [...] w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2004r., gdyż faktura ta została wystawiona w dniu 30.04.2004r., tj. w okresie, w którym nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie obowiązywał art. 108 tej ustawy. Uzasadniając rozstrzygniecie w zakresie kwestionowanych ośmiu faktur dokumentujących budowę kwatery nr 3 i 1/2 składowiska popiołożużla w "D" ( nr [...] i [...] – zlecenie z dnia [...]nr [...] – umowa z [...], nr [...] zlecenie z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem niewykonania tych prac są sprzeczne zeznania podatnika, który w dniu 17.09.2009r zeznał, iż nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców, nie korzystał z pomocy innych pracowników, natomiast w dniu 30.09.2009r. zeznał, iż korzystał z pomocy trzech [...], jednak nie potrafił ich zidentyfikować. Pismo z dnia 10.06.2008r. przekazane przez "P" Sp. z o.o. wraz z dokumentacją fotograficzną, z których wynika, iż prace w zakresie budowy studni wykonywano równocześnie z pracami montażu geomembrany, której pierwsza dostawa została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...], co oznacza, że budowa studni mogła być wykonywana od listopada 2004r., a nie od września 2004r. Porównanie wyjaśnień i zeznań Podatnika dotyczących zakresu świadczonych usług z danymi wynikającymi w szczególności z dokumentacji technicznej i fotograficznej urządzeń technicznych (studni, rurociągów, pomostów) wbudowanych w kwatery, zeznań świadków -faktycznych wykonawców prac (spawaczy, malarzy) i dostawców elementów konstrukcji stalowych służących do budowy urządzeń wbudowanych w kwatery daje jednoznaczną odpowiedź, iż podatnik nie wykonał prac udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Przeprowadzona analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w ocenie tut. organu podatkowego jednoznacznie wskazuje, iż W.B. nie wykonywał robót związanych ze studniami wykonywanymi w ramach przedmiotowych zadań. Porównanie zeznań, wyjaśnień Podatnika z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w postaci: dokumentacji technicznej (rysunków technicznych), zeznań innych świadków, dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez: "P" Sp. z o.o. (generalnego wykonawcę), firmę "I" Sp. z o.o. (wykonawcę m.in. elementów składowych studni), "D" S.A. (zlecającego zadanie) oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej w trakcie oględzin na budowie składowiska przeprowadzonych w dniu 19.05.2008r. w zakresie technologii wykonania studni, jej elementów składowych i pomocniczych, sposobu montażu, dowodzi niezbicie, iż Pan W.B. nie posiada elementarnej wiedzy na temat budowy i montażu nowo budowanej studni na kwaterze nr 3, którą faktyczny wykonawca powinien posiadać. Potwierdzają to rozbieżności pomiędzy zeznaniami Podatnika, a dokumentacją oraz zeznaniami innych świadków. Podatnik stwierdził też, iż wszelkie prace i elementy konstrukcyjne w zakresie studni wykonał sam, podczas gdy z zeznań świadków, tj.: Pana M.L., Pana R.O., Pana J.R., Pana R.S. Pana Z.B. wynika, iż to oni byli wykonawcami w zakresie studni, wszyscy zaprzeczają jakoby Podatnik brał udział w tych pracach. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo opisał zgromadzony materiał dowodowy i wykazał istniejące sprzeczności potwierdzające, zdaniem organu, podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W.B. nie posiadał środków trwałych (ciężkiego sprzętu budowlanego) niezbędnego do wykonania prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie zakupił też usług sprzętowych od innych podmiotów, zgodnie z jego wyjaśnieniami z dnia 19.02.2009r. używał własnego sprzętu głównie elektronarzędzi (wiertarki, spawarki, szlifierki, agregatorów). W okresie od 01.09.2004r. do 18.10.2005r., tj. w okresie w którym miałby wykonać prace na rzecz "A" S.C. na budowie kwater 3 i 1/2 podatnik nie zatrudniając pracowników wykonał 18 innych zleceń szczegółowo wymienionych na str. 60 decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto z analizy wyciągów bankowych podatnika, dotyczących operacji na rachunku bankowym, wynika, iż podatnik dokonywał jedynie drobnych zapłat w formie przelewu. Natomiast środki pieniężne wpłacone przez "A" S.C. za wystawione w latach 2004-2005 faktury VAT były wypłacane w okresie kilku dni od otrzymania wpłaty. Organ odwoławczy wskazał nadto, że wspólnicy S.C. "A", tj. A.K. i H.K., którzy zlecali wykonanie prac udokumentowanych fakturami nie wiedzieli dokładnie jakie prace wykonał podatnik, nie znają szczegółów, nie wiedzą czy zatrudniał pracowników, nie mają wiedzy na temat sprzętu jakim dysponował podatnik. Porównując wartości materiałów i robocizny niezbędnej do wykonania robót w zakresie konstrukcji stalowych na przedmiotowym zadaniu wynikające z kosztorysu inwestorskiego z wysokością wydatków Podatnika dokonanych w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej w marcu 2004r. do dnia 27.05.2005r. (data sporządzenia ostatniego protokołu odbioru robót) stwierdzić należy, iż ilość tych materiałów jest dalece niewystarczająca i nie pozwoliłaby na wykonanie zakresu prac na jaki powołuje się podatnik. W tym okresie W.B. zakupił jedynie w niewielkich ilościach:taśmę papierową wałki (wkłady) do malowania, pędzle, szpachle malarską piasek suchy, szczotki do rdzy, oraz w marcu 2005r. - 20 litrów rozpuszczalnika oraz farby chlorokauczukowe -102 litrów. W świetle powyższego zarzut podatnika, iż organ kontroli skarbowej ustalił, iż Podatnik nie wykonał prac przy budowie kwatery 3 i 1/2 wyłącznie na podstawie zeznań M.L., R.O., Z.B., M.G., K.M., J.R., R.S. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że wpływ na stwierdzenie, że podatnik nie wykonał tych prac miały nie tylko zeznanie ww. świadków, lecz cały zebrany materiał. Wskazaną okoliczność należy bowiem ocenić w kontekście pozostałych ustaleń faktycznych, tj. zeznań i wyjaśnień Podatnika, dokumentacji: projektowej, technicznej, fotograficznej, kosztorysowej, opinii biegłego sądowego, a w tym stanie rzeczy potwierdzają one tezę wywiedzioną przez organ kontroli skarbowej. Z kolei argumenty Podatnika, iż rurociągi, studnie przelewowe oraz konstrukcje pływające są skomplikowanymi konstrukcjami, ich montaż wymaga wysokich kwalifikacji, dużego doświadczenia, którego nie posiadali ww. pracownicy, zgodnie z ich zeznaniami wykonujący dorywczo prace pomocnicze, nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy, gdyż spośród wymienionych przez podatnika w odwołaniu świadków tylko J.R. zeznał, że pracował dorywczo. Żaden z nich nie zeznał, iż wykonywał prace pomocnicze przy montażu rurociągów, studni, konstrukcji pływających oraz pomostach roboczych, Nadto osoby te posiadały informacje dotyczące wykonanych prac. Natomiast podatnik oprócz posiadanych kwalifikacji - spawacza, nie posiadał informacji dotyczących wykonanych prac, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionej okoliczności, podpisania przez wspólnika S.C. "A" Pana H.K. atestów, co miałoby świadczyć o tym, ze to podatnik wykonał ww. prace, a nie ww. świadkowie, stwierdzono, iż atesty potwierdzały wykonanie prac, z odpowiednich materiałów, zgodnie z normami, ze sztuką budowlaną, a nie stwierdzały przez kogo prace zostały wykonane. Badając sprawę w zakresie ustaleń organu pierwszej instancji odnoszących się do prac modernizacyjnych na turbozespołach 1 i 8 w "D" udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...], organ odwoławczy wskazał, że podatnik na podstawie umowy z dnia 12.01.2005r. miał wykonać usługi demontażu instalacji, spawanie i cięcie, wykonanie przejść, ponowny montaż części instalacji związanych z przygotowaniem turbozespołu 1 i 8 do modernizacji w "D". Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy prace miały być wykonane w terminie od 12.01.2005r. do 09.02.2005r., a wynagrodzenie określono w wysokości netto: [...]. Przedmiot umowy miał być wykonany przy użyciu sprzętu i urządzeń wykonawcy, przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez zamawiającego. W zakresie przedmiotowej umowy sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 11.02.2005r. zgodnie, z którym A.K. ("A" S.C.) wskazał, iż dokonał odbioru prac określonych jako: instalacje, demontaż, spawanie, cięcie, wykonanie przejść - ponowny montaż. W treści faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] oraz podatek VAT [...] (wskazano, iż dotyczy ona umowy z dnia [...] pomimo, iż umowa taka pomiędzy wskazanymi firmami nie została zawarta, (sporządzono jedynie umowę w dniu [...]). Udzielając odpowiedzi o zakresie przedmiotowego zlecenia, podatnik w pismach z dnia 30.01.2009r. oraz z dnia 19.02.2009r. stwierdził między innymi, że przed przystąpieniem do robót firma "A" uzgodniła z podatnikiem zakres robót poprzez wstępne oszacowanie, które nie budziło wątpliwości stron umowy - twierdząc następnie, że wartość robót uzgodniono umownie w formie ryczałtu. Zeznał, że wykonywał jedynie demontaż i ponowny montaż osłon i izolacji rurociągów instalacji wodnych i parowych obudowanych wełną mineralną i ułożonych w płaszczu aluminiowym, nie wykonywał zaś prac polegających na cięciu instalacji, a ponieważ nie było zmian tras instalacji dlatego też nie wykonywał przejść. Organ kontroli skarbowej na okoliczność faktycznego udziału W.B. w realizację prac modernizacyjnych turbozespołów 1 i 8 przesłuchał osoby, które w świetle zeznań i wyjaśnień W.B. nadzorowały jego prace i współpracowały z nim przy wykonywaniu prac. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na udzielanie przez świadków reprezentujących "A" S.C. sprzecznych informacji, informacji ogólnikowych, brak wiedzy o zakresie wykonania prac, brak informacji dotyczących zatrudniania innych osób, organ kontroli skarbowej zasadnie nie dał wiary zeznaniom tych świadków o wykonaniu prac przez Podatnika. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania pracowników "D" bezpośrednio nadzorujących prace przy inwentaryzacji bloków oraz pracowników firmy "A", organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano wszelkie osoby wskazane przez podatnika, które jego zdaniem miały potwierdzić jego udział w pracach. W toku postępowania podatnik nie wskazał innych osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez niego prac. Nie wskazał też konkretnych osób, których przesłuchania, zdaniem Podatnika, zaniechał organ kontroli skarbowej, powołując jedynie ogólnikowo pracownicy "Z" czy "A", którzy mieli nadzorować prace. To potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik nie wykonał prac udokumentowanych ww. fakturą VAT, gdyby wykonywał te prace to potrafiłby wskazać, zidentyfikować osoby, które nadzorowały wykonywane przez niego prace. Fakt niewykonania prac przez podatnika na turbozespołach 1 i 8 potwierdzają również następujące dowody: * zapisy zawarte w umowach dotyczące udzielonej przez Podatnika gwarancji i rękojmi przez okres 24 miesiące licząc od daty dokonania odbioru robót. W ocenie organu odwoławczego faktyczny wykonawca robót powinien posiadać szczegółową wiedzę na temat zakresu wykonywanych usług, miejsc wykonywania czynności, aby w okresie gwarancji, rękojmi odpowiadać tylko za usterki (błędy) prac przez siebie wykonanych. W niniejszej sprawie Podatnik nie posiadał wiedzy na temat bloków, w których pracował, nie potrafił szczegółowo określić zakresu prac, składał sprzeczne zeznania, wyjaśnienia, żadne dokumenty nie określały szczegółowego zakresu prac. Zatem zleceniodawca w okresie gwarancji, czy też rękojmi może dochodzić naprawienia przez Podatnika usterek, wad jakichkolwiek prac, niekoniecznie wykonanych przez Podatnika; * realizowanie trzech innych zleceń na rzecz firmy "F" i "W" Sp. z o.o., w okresie (28.01.2005r.-05.02.2005r.), tj. w okresie w którym Podatnik miał wykonać prace na turbozespołach 1 i 8, tj. od 12.01.2005r. do 09.02.2005r. Zlecenia na rzecz ww. firm zostały wykonane, co potwierdzają dokonane czynności kontrolne i sprawdzające w tych firmach. Właściciele firmy "F" zeznali, iż nadzorowali pracę Podatnika codziennie we wskazanych terminach, co oznacza, iż w terminach 01.01.2005r.-20.01.2005r. (I zlecenie), 01.02.2005-28.02.2005r. (II zlecenie) Podatnik codziennie wykonywał prace na jednostkach pływających, zatem w tych dniach nie mógł wykonywać prac na turbozespołach, albo wykonywać te prace w bardzo ograniczonym czasie; * wartość roboczo dnia przy pracach udokumentowanych fakturą VAT nr [...] ([...]) odbiegająca od wartości roboczodnia przy innych pracach na rzecz innych podmiotów ([...]). Argumenty Podatnika zawarte w odwołaniu, iż wartość usługi była uzależniona od tego, iż zleceniodawcą była firma "A" - jedyny specjalista od budowy bloków energetycznych nie zasługują, zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie, gdyż zleceniodawcą dla podatnika była "A" S.C., a nie firma "A", a podatnik wykonywał proste roboty montażowo-budowlane. Nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym zarzut, iż nietrafny jest argument organu kontroli skarbowej, że pomimo iż roboty takie nie były wykonane to w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 11.02.2005r. strony potwierdziły ich wykonanie. Zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zakres prac wynikał z umowy z dnia 12.01.2005r. Zgodnie z § .5 ww. umowy rozliczenie za wykonanie roboty nastąpi jedną faktur końcową po wykonaniu całości prac. Podatnik wyjaśnił, że nie wykonał prac polegających na cięciu instalacji, nie wykonał przejść. Z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 11.02.2005r. wynika, iż komisja dokonała odbioru zadania pn.: instalacje-demontaż, spawanie, cięcie, wykonanie przejść, ponowny montaż. Z powyższego wynika, iż organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił prawidłowy stan faktyczny. Zatem dywagacje podatnika, iż argument ten jest nietrafny, gdyż podatnik wykonał zlecenie, pomimo, iż nie wykonał wszystkich prac jest chybiony. Komisja nie mogła odebrać prac polegających na cięciu, wykonanie przejść, bowiem takich prac podatnik nie wykonał. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, iż niemożliwe jest aby podatnik miał świadomość zakresu i ilości prac do wykonania w momencie podpisania umowy, skoro podmiot, od którego otrzymał takie zlecenie nie miał takiej wiedzy. Zdaniem podatnika jest to prawda, ale organ kontroli skarbowej myli dwa różne porządki, sens inwentaryzacji oraz zakres robót który był znany w momencie rozpoczęcia inwentaryzacji, nie wiadomo było tylko jaką ilość i zakres robót trzeba wykonać przy dokonywaniu każdej odkrywki. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż podatnik nie dokonywał inwentaryzacji, gdyż wykonawcą była firma "A", jak twierdzi podatnik, jedyny w Polsce specjalista od budowy bloków energetycznych, a zgodnie z zeznaniem podatnika z dnia 17.09.2009r. uczestniczył on w pomiarach i wykonywał to co kazali "pomiarowcy". Zatem zasadnie, co też potwierdził podatnik, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż w momencie podpisania umowy Podatnik nie znał szczegółowego zakresu prac objętego umową. Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody w postaci zeznań ww. świadków oraz wyjaśnień i zeznań podatnika składanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, protokołu odbioru robót z dnia 11.02.2005r., umowy z dnia 12.01.2005r. organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, iż podatnik nie wykonał prac przedmodernizacyjnych w turbozespołach 1 i 8, gdyż nie posiada odpowiedniej wiedzy w zakresie technologii ich wykonania, kolejności czy budowy poszczególnych urządzeń, rozmieszczenia turbozespołów jaką winien posiadać wykonawca tych prac. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy potwierdził słuszność stwierdzenia organu kontroli skarbowej, iż wystawione przez Podatnika faktury VAT o nr: [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek VAT [...], stanowią tzw. puste faktury, które nie dokumentują faktycznie wykonanych usług Przez W.B. Wystawienie faktur VAT, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, skutkuje powstaniem u W.B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązku zapłaty podatku wykazanego w ww. (z wyłączeniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] fakturach VAT, a zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnosząc się do zarzutu przedawnienia podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. w kwocie [...] i za październik 2004r. w kwocie [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zobowiązania nie przedawniły się, gdyż ich bieg przedawnienia został zawieszony. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie w dniu 30.12.2009r. wobec W.B. zostało wszczęte dochodzenie sygn. akt [...] w sprawie o czyn polegający na wystawianiu w okresie od 30.04.2004r. do 27.12.2005r. nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ odwoławczy nie podzielił zgłoszonego w odwołaniu zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę zarówno dokumenty, które przedstawił podatnik, jak również zeznania świadków, zeznania strony i wnioski wynikające z opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę. Materiał ten został w całości przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast fakt, że oceniając dowody organ kontroli skarbowej nie podzielił argumentów podatnika i wywiedzionych przez niego twierdzeń nie oznacza, że dowodów tych nie dopuścił, czy też nie dokonał ich oceny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. organ kontroli skarbowej realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, przestrzegał wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie naruszając reguł art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie - zasadnie uznał, iż ww. faktury VAT wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo stwierdził obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach za: wrzesień 2004r. w kwocie [...], październik 2004r. w kwocie [...], grudzień 2004r. w kwocie [...], styczeń 2005r. w kwocie [...], luty 2005r. w kwocie [...], marzec 2005r. w kwocie [...], kwiecień 2005r. w kwocie [...], maj 2005r. w kwocie [...], wrzesień 2005r. w kwocie [...]. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że działalnie organu kontroli skarbowej polegające na ustaleniu, ze wystawione przez niego faktury są fakturami pustymi, zmierzało do zmuszenia podatnika do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy, a równocześnie odebrania firmie "A" S.C. prawa do odliczenia tego podatku jest naruszeniem zasady neutralności podatku oraz zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że zasada neutralności podatku polega bowiem na tym aby obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług dotyczyło jedynie konsumpcji towarów i usług, aby podatkiem obciążać tylko ostatecznych odbiorców towarów i usług. W niniejszej sprawie jak wyżej wykazano nie było sprzedaży towarów i usług, a więc nie została naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług, a tym samym nie została naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut, iż organ kontroli skarbowej chce odebrać firmie "A" S.C. prawo do odliczenia tego podatku, nie odnosi się do zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że podatnik w piśmie procesowym z dnia 10.02.2010 r. podniósł, iż organ kontroli skarbowej nie powinien wskazywać, że kwestionowane faktury stanowiły dla "A" S.C. podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż stwierdzenie takie oznacza, że rozstrzygnięcie w sprawie podatnika zapadło pod wpływem okoliczności nie mających żadnego związku ze sprawą rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie z ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle wyżej cyt. przepisów, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 19 ustawy organ ( kontroli skarbowej nie miał podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj 2005r. i czerwiec 2005r., gdyż podatnik nie wykonał w tych okresach żadnych czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy konwalidował zaskarżoną decyzję, w ten sposób, iż uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za maj 2005r. i czerwiec 2005r. i umarza postępowania w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymuje decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie art. art. 121 § 1 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zebranie materiału dowodowego w sposób niewłaściwy i dowolną jego ocenę. Strona stwierdziła, iż wszystkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały przez organ kontroli skarbowej na niekorzyść strony. Strona wskazała nadto na naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zastosowanie i art. 29 w/w ustawy poprzez wadliwą interpretację, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest błędne i spowodowane zostało dopasowaniem wybranych elementów zgromadzonego materiału dowodowego do przyjętej z góry tezy. Skarżący opisując w uzasadnieniu skargi okoliczności dotyczące kontrahenta, tj. "A" s.c. podniósł, iż organ kontroli skarbowej uznał, że ww. Spółka wykonała zafakturowane przez siebie prace w pełnym zakresie i zgodnie ze sztuką budowlaną, jednakże żaden z jej podwykonawców, w tym skarżący W.B. nie wykonał zleconych prac budowlanych, a jedynie wystawili tzw. "puste faktury" Skarżący powtórzył argumentację podniesioną w uzasadnieniu odwołania, podnosząc między innymi do zarzut nieprzeprowadzenia oględzin, oraz powołując się na opinię biegłego potwierdzającą, zdaniem skarżącego wykonanie przedmiotowych prac. Skarżący powołał się również na braki w postępowaniu, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności funkcjonowania na terenie "D" systemu przepustowego, co mogłoby mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p. p.s.a ) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Na podstawie przywołanej wyżej regulacji organy podatkowe określiły skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w 10 fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A" s,c A.K., H.K. , tj.: dotyczące prac w budynku hotelu w G., oraz prac na kwaterze nr 3 i ½ składowiska popiołożużlu w "D" a także prac przedmodernizacyjnych na turbozespołach 1 i 8. Według organów podatkowych faktury dokumentujące czynności dotyczące powyższych prac dokumentowały, czynności które nie zostały wykonane przez Podatnika. Natomiast Skarżący twierdzi, że prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący podatnik nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Rozpatrując podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływana: O.p.) Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że podatnik wystawił faktury , które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie czyni tym samym niewiarygodnym twierdzenia strony skarżącej co do wykonania czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 oraz 188 O.p. zasadniczego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, co konieczności dokonania oględzin placów budów. Organy nie kwestionowały samego faktu wykonania robót, ale kwestionowały fakt wykonania tych robót przez Skarżącego. Oględziny placów budów w nie mogły przyczynić się do potwierdzenia, iż to właśnie W.B. wykonał wskazane prace. Organ ustalając stan faktyczny oparł się na obszernym materiale dowodowym to jest zeznaniach świadków, dokumentacji technicznej jak również zeznaniach samego skarżącego, który nie potrafił precyzyjnie wskazać jakie prace w rzeczywistości wykonał. Nie bez znaczenia jest również fakt (wskazywany także przez skarżącego), iż część prac stanowią tzw roboty zakryte i ich ewentualne oględziny nie byłyby możliwe. Podkreślenia również wymaga fakt, iż powołany w niniejszej sprawie biegły doskonal oględzin terenu. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przy analizie stanu faktycznego istotnych jego elementów ustalonych w trakcie postępowania. Skarżący wskazuje, iż przecież z opinii biegłego w sposób jednoznaczny wynika, że roboty budowlane zlecone "A" zostały wykonane zgodnie z dokumentacją techniczną i sztuką budowlaną. Należy podkreślić kolejny raz, iż organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania tych robót, ale kwestionują fakt wykonania ich przez W.B. uzasadniając taką ocenę obszernie zebranym materiałem dowodowym. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w i "D" wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do "D", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny wartości robót oraz zakresu wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, iż przepis art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje je w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu dokonana ocena materiału dowodowego jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Oceniając zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do prac w budynku hotelu w G. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Zeznania samego podatnika były wewnętrznie sprzeczne. Raz podatnik twierdził, iż wskazane prace wykonywał przy udziale bliżej niezidentyfikowanych osób innym razem, iż wykonywał je sam. Podobnie nieprecyzyjne są zezna podatnika, co do zakresu prac jakie wykonał - nie potrafił on wskazać zastosowanej technologii jak również tego, co w rzeczywistości wykonał. Ocena tych zeznań w konfrontacji z zeznaniami świadków oraz dokumentacją techniczną, dokonana przez organy podatkowe (str. 29- 33 zaskarżonej decyzji) nie budzi zastrzeżeń i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć również trzeba, iż wskazany w skardze przez skarżącego zakres prac jest różny od tych wynikających ze zlecenia z dnia 22 marca 2004r. a także z protokołu zdawczo odbiorczego. Ocena ta dotyczy także prac w zakresie robót na budowie kwatery nr 3 i1/2 na składowisku popiołożużlu w "D". W skardze Podatnik polemizuje z oceną zebranego przez organy materiału dowodowego a w szczególności z oceną składanych przez świadków zeznań wskazując na występujące w jego ocenie sprzeczności. Zupełnie pomija jednak fakt , iż organ dokonując oceny zeznań świadków, jak wynika z zaskarżonej decyzji str 33- 41 dokonał ją w konfrontacji z zebraną dokumentacją oraz zdjęciami zgromadzonymi w sprawie. Powołując wybrane fragmenty decyzji komentuje je w oderwaniu od całości zebranego materiału dowodowego. Skarżący wskazuje, iż wykonane roboty wymagały wysokich kwalifikacji, dużego doświadczenia oraz prawidłowego zaplanowania i wykonania procesów technologicznych dlatego też to on właściwi zaplanował prace oraz dysponował stałą ekipą wykonawców z [...] mających duże doświadczenie w budowie konstrukcji stalowych. W ocenie Sądu niewiarygodne jest aby osoba która stale współpracuje z konkretnymi osobami nie potrafiła wskazać, ich z imienia i nazwiska a jedynie powoływała się na zeznania świadków, którzy "mówili o np. Panu M. czy Panu R.". Skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, iż to na jego zlecenie a nie innego podmiotu te osoby wykonywały roboty budowlane. Analiza podnoszonych w skardze zarzutów oraz akt postępowania a w szczególności protokołów z zeznań świadków M.L., R.O., R.S. i Z.B. nie potwierdziła stawianych decyzji zarzutów, iż organ dokonując oceny tych zeznań przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zasługują również na akceptację zarzuty Strony w zakresie oceny materiału dowodowego co do robót związanych z pracami przedmodernizacyjnymi na turbozespołach 1 i 8 w "D" udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Wbrew zarzutom skargi organ kwestionując wykonanie wskazanych robót powołał się nie tylko na fakt wysokiego wynagrodzenia uzyskanego przez Podatnika ale dokonał szczegółowej analizy całości zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu tych dowodów i to w konsekwencji doprowadziło organy do prawidłowej oceny iż prace nie mogły być wykonane przez podatnika. Za taką oceną przemawia fakt iż podatnik nie potrafił precyzyjnie wskazać wykonanych zakresu prac, z przedłożonych dokumentów również nie wynikał zakres wykonanych robót. W okresie w którym Podatnik miał rzekomo wykonywać zakwestionowane roboty nie zatrudniał żadnych pracowników a wykonywał roboty na rzecz innych podmiotów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w terminach od 1 stycznia 2005r. do 20 stycznia 2005 r. oraz od 1 lutego 2005r. do 28 lutego 2005r. Podatnik wykonywał prace na jednostkach pływających. Tego skarżący nie kwestionuje.. Skarżący w skardze nie odniósł się do zeznań S.W. ( k.42- 45), który w swoich zeznaniach potwierdził, iż żadnych prac nie wykonywał a za wystawienie faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości podatku VAT określonego na fakturze. A zezniani te w istocie ( ale nie tylko one) obrazują mechanizm działania niektórych podwykonawców pracujących na zlecenie s.c . "A". Reasumując Sąd dokonując kontroli legalności postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.