I SA/Bk 459/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 2.902 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] określił M. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 16.022 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Z uwagi, iż skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 15.591 zł. Wskazał, że fakt wielokrotnych przekroczeń przez skarżącego granicy, na polsko-niemieckim odcinku, głównie w Ś. i w K., w okresie lat 2002-2004 znalazł potwierdzenie w informacji uzyskanej od Straży Granicznej. Jednocześnie skarżący posiadał do dyspozycji samochód Ford Transit 2.5D zarejestrowany na jego małżonkę. Organ zaznaczył też, że skarżący systematycznie umieszczał ogłoszenia prasowe dotyczące międzynarodowych usług transportowych w okresie od 30.01.2002 r. do 31.08.2004 r. w lokalnej prasie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał także, że zastrzeżenie zawarte w piśmie Straży Granicznej o prowadzeniu niepełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę RP nie stanowi okoliczności, która mogłaby negatywnie wpływać na sytuację skarżącego, jest bowiem prawdopodobne, iż przekroczeń granicy przez skarżącego mogłoby być więcej, skoro nie wszystkie są odnotowywane. Zastrzeżenie to tłumaczy w szczególności różnicę w ilości przekroczeń granicy przez skarżącego w momencie wyjazdu i wjazdu ponownie na terytorium RP. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego powodu wyjazdów w tak dużej liczbie - 89 zarejestrowanych przez Straż Graniczną "podróży" w latach 2002-2004. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia, iż publikowane w prasie ogłoszenia miały stanowić formę badania zapotrzebowania rynku na takiego typu usługi, a w związku z brakiem odzewu skarżący zrezygnował z podjęcia działalności gospodarczej. Odnośnie dokonanego w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji wykazał, że nie mogła zostać zastosowana żadna z metod opisanych w art. 23 § 3 o.p. W konsekwencji oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. inną wypracowaną metodą posiłkując się m.in. informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usług określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Za nietrafny uznano zarzut określenia przychodu w kwotach brutto, bez pomniejszania o VAT, w sytuacji, gdy dokonana przez podatnika sprzedaż usług nie została opodatkowana tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż w jego ocenie do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć także wydatki dotyczące zamawianych ogłoszeń informujących o przewozie, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę te ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 o.p. W uzasadnieniu wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że podstawę faktyczną decyzji stanowi pismo z [...].02.2005 r. Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej. Pismo to wskazuje na przekraczanie granicy, ale samochodem osobowym, pieszo, nie ma dowodów świadczących o przekraczaniu granicy busem. Ponadto, w sytuacji udowodnionego przekroczenia granicy (33 razy - wyjazd), skarżącemu przypisano w 2003 r. tych wyjazdów 40. Z faktu, iż pełna ewidencja osób i pojazdów przez Straż Graniczną nie była prowadzona wywodzi się, iż wyjazdów skarżącego, a tym samym przypisywanych kursów było więcej. Zdaniem pełnomocnika niezgodne ze stanem faktycznym sprawy są stwierdzenia, iż skarżący ciągle dawał ogłoszenia do prasy codziennej. Nadto skarżący nie był właścicielem pojazdu umożliwiającego prowadzenie takiej działalności, nie ma też żadnych dowodów, że użytkował on pojazd należący do żony, której nie zadano też pisemnych pytań w tym zakresie. Autor skargi zarzucił również, że nie przesłuchano w charakterze świadków – M. S., właściciela telefonu stacjonarnego, który figurował w ogłoszeniach, a także osoby sporządzającej informację Straży Granicznej, na okoliczność zasad funkcjonowania bazy zawierającej ewidencję przekroczeń granicy, szczególnie w sytuacji, gdy wynika z niej, że skarżący przekraczał granicę samochodem osobowym, którym z przyczyn technicznych nie można przewieźć więcej niż 5 osób. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji błędnie utożsamia wskazane pismo informacyjne z pojęciem "dokumentu urzędowego", o jakim mowa w art. 194 o.p. W skardze zarzucono także naruszenie art. 23 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod wymienionych w § 3 art. 23 o.p. Pełnomocnik wskazał w tym zakresie, iż jako przesłankę odstąpienia od zastosowania jednej z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. wskazano brak przedsiębiorstw prowadzącym działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a jednocześnie szczegółowo opisano działania zarejestrowanych firm przewozowych. Ponadto błędnie utożsamiano możliwość zastosowania metody z art. 23 § 3 pkt 4 o.p. z istnieniem zakładu produkcyjnego. Nieprawidłowo przyjęto także, iż brak jest możliwości zastosowania metody udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak dowodów źródłowych zakupu. Pełnomocnik zarzucił, iż błędnie wyliczono ceny przypisywanych usług w oparciu o dane z innych kontroli. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena zawiera już podatek VAT. Jeżeli więc przyjmuje się w ślad za innymi przedsiębiorcami cenę 500 zł za przewóz jednej osoby, to cena ta zawiera VAT, podatek ten winien w związku z tym być liczony metodą "w stu". Autor skargi podniósł, iż nie wskazano ani jednej osoby, którą by przewiózł skarżący. Zdaniem pełnomocnika niezupełny materiał dowodowy w sprawie, nie daje podstaw do wydania decyzji podatkowej, zaś na sytuację kontrolowanego podmiotu nie mogą wpływać ograniczenia w zbieraniu tego materiału przez organ podatkowy. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 402/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżący w 2003 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Dokonana w tym zakresie ocena została podjęta zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, znajdując odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, nie naruszono więc w tym zakresie naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, które organy podatkowe trafnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Dla jego mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, że nie była to pełna ewidencja danych. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Sąd podkreślił, że Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej, ale kwestionował cel przekraczania granicy. Uzyskany przez skarżącego w 2003 r. przychód z prowadzonej, niezarejestrowanej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu w pełni uzasadnione stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 o.p. Sąd nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika podatnika dotyczącymi możliwości zastosowania metody produkcyjnej, która opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. Wypracowana przez organy metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zawiera ona elementy metody porównawczej zewnętrznej, dodatkowo oparto ją na ustaleniach faktycznych poczynionych w badanej sprawie a dotyczących liczby odnotowanych przekroczeń granicy przez skarżącego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pozostaje podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że w ewidencji Straży Granicznej odnotowano fakt przekroczenia granicy przez pieszego. Sytuacja taka miała miejsce w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r., jednakże wskazane przekroczenia granicy nie stanowiły samodzielnie o wykonaniu przez skarżącego kursów. Dokonanie kursu w tych przypadkach ustalono także na fakcie odnotowania odpowiednio w dniach 30 kwietnia 2003 r. i 4 czerwca 2003 r. wyjazdu przez skarżącego. Stąd w sytuacji odnotowania wyjazdu skarżącego, niewątpliwie zachodziła podstawa do ustalenia faktu dokonania kursów, niezależnie od tego, w jakim terminie nastąpił w tych przypadkach przyjazd, przy czym nie ma dowodów, które uzasadniałyby wniosek odmienny od przyjętego przez organ. Ustalając wartość jednego kursu organy oparły się na danych pozyskanych w ramach innych postępowań, przyjmując w tym zakresie średnie wartości. Niezasadny jest zarzut dotyczący niepomniejszenia ceny przejazdu o podatek od towarów i usług. W analizowanym stanie faktycznym taki podatek nie wystąpił, nie wynikał on ani z deklaracji, ani z decyzji. Skoro skarżący takiego podatku nie ponosił, nie było podstaw do odliczania wyłącznie teoretycznej wielkości. Organy dokonały również oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zużytego paliwa, organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił koszty związane z zakupem ogłoszeń prasowych. Od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której skarżonemu orzeczeniu zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 383/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sądowi kasacyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 404/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że naliczając liczbę kursów zagranicznych organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności, wskazując, że z ewidencji Straży Granicznej wynika, że w dniu 18 maja 2002 r. skarżący przekroczył granicę jako pieszy, zaś w dniu 29 czerwca 2002 r. w autobusie. Zdaniem Sądu, bez wyjaśnienia powyższych zapisów, organy nie były uprawnione do przyjęcia, że skarżący w tych przypadkach wykonał kurs odpowiednim samochodem przeznaczonym do przewozu osób. Podzielając powyższy pogląd, NSA wskazał, że z podobną sytuacją mamy do czynienia za 2003 r. a zatem także w niniejszej sprawie, co uszło uwadze sądu I instancji. Z pisma Straży Granicznej wynika, że skarżący w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r. pokonał granice pieszo. Z kolei w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. przyjęto, że skarżący w miesiącu maju 2003 r. wyjeżdżał z Polski i powracał w dniach: 30 kwietnia wyjazd – 3 maja powrót (pieszo); 7 maja wyjazd – 10 maja powrót; 14 maja wyjazd – 17 maja powrót; 22 maja wyjazd – 25 maja powrót, zaś w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określono, że w maju skarżący wykonał 3,5 kursów. Z kolei odpowiednie dane z miesiąca czerwca przedstawiają się następująco: 4 czerwca wyjazd – 7 czerwca powrót (pieszy); 11 czerwca wyjazd – brak danych co do powrotu, ale organ założył, że powrót nastąpił tym samym sposobem; 18 czerwca wyjazd – 21 czerwca powrót; 26 czerwca wyjazd – 28 czerwca powrót, co pozwoliło na ustalenie, że skarżący w czerwcu wykonał 4 kursy. Wprawdzie sytuacja sposobu pokonywania granicy w dniu 3 maja i w dniu 7 czerwca 2004 r. była odmienna niż w 2002 r., to jednak powstają wątpliwości, co do sposobu prowadzenia przez Straż Graniczną ewidencji przekroczenia granicy. W aktach brak jest informacji, w oparciu o jakie dane i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała, że skarżący pokonywał granice pieszo, autobusem, samochodem osobowym a w szczególności, czy pojęcie samochód osobowy z owego pisma było równoznaczne samochodowi dostawczemu. Takie okoliczności mogłyby być wyjaśnione tylko poprzez ustalenie i przesłuchanie osoby (osób) sporządzających ewidencję, o której mowa w powołanym piśmie Komendy Głównej Straży Granicznej. Oczywiście nie można też wykluczyć możliwości przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z dokumentu np. objaśnień do ewidencji, o której mowa w piśmie wyjaśniającym, co oznacza użyte w niej określenie pojazd osobowy, czy na podstawie jakich danych określa się sposób przekroczenia granicy. NSA wskazał przy tym, że nie w każdej fakturze za ogłoszenie prasowe wpisywano, że przejazd odbędzie się samochodem dostawczym określonym też jak "Ford Transit 2,5 D (1996), przedłużany, podwyższany". Powyższe wątpliwości mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bo brak jednoznacznych danych co do rodzaju samochodu mógłby uzasadniać pogląd, że wątpliwości te należałoby tłumaczyć na korzyść skarżącego i przyjąć, że kursy były wykonywane samochodem osobowym, a nie dostawczym. Wątpliwości te mogłoby wyjaśnić przesłuchanie osoby (osób) sporządzających ewidencję z dnia [...] lutego 2005 r. Wątpliwości sądu kasacyjnego wzbudziło również przyjęcie za podstawę rozliczenia kosztów przejazdu związanych ze zużyciem paliwa danych dotyczących auta "Mercedes Sprinter 212" w sytuacji ustalenia, ze podatnik korzystał w działalności z samochodu "Ford – Transit 2,5D". W pozostałym zakresie NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, w szczególności dotyczące zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, przyjęcia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą oraz uznania przez organy podatkowe pisma Straży Granicznej jako dokumentu urzędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżący prowadził zarobkowy przewóz osób, a tym samym prowadził działalność gospodarczą. Okoliczności te wynikają z dokumentu urzędowego, jakim jest pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z [...] lutego 2005 r. oraz dokumentów prywatnych – dane dotyczące zamieszczania ogłoszeń w prasie oraz dotyczącymi okresu i osoby, na którą był zarejestrowany samochód Ford Transit 2,5 D. Dodatkowo NSA wskazał, iż zważywszy na wątpliwości dotyczące sposobu przekraczania granicy przez skarżącego w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, na podstawie jakich danych i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała sposób przekraczania granicy przez konkretną osobę. Wyjaśnienia wymaga również, czy w treści pisma Straży Granicznej z [...] lutego 2005 r. używane pojęcie samochodu osobowego było rozumiane także jako samochód dostawczy. Mając na uwadze powyższe stanowisko, wskazać należy, iż organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że Skarżący w 2003 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Dokonana w tym zakresie ocena zgromadzonego materiału dowodowego została podjęta zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, znajdując odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Na ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu zarzut, iż organy nie ustaliły osób, które przewoził skarżący, albowiem fakt prowadzenia zarobkowego przewozu osób został dostatecznie wykazany innymi dowodami. Również okoliczność nie przesłuchania w charakterze świadka M. S., co zarzucił pełnomocnik skarżącego w skardze, nie miała wpływu na powyższe ustalenia. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie występował o przesłuchiwanie M. S., do którego należał numer telefonu stacjonarnego wskazywany w ogłoszeniach. Przesłuchanie to nie było konieczne w sytuacji ustalenia, że ww. jest ojcem skarżącego i zamieszkuje pod tym samym adresem. Powyższe pozwala stwierdzić, iż nie naruszono w tym zakresie zasad postępowania podatkowego. Prawidłowo także organy przyjęły, iż uzyskany z takiej działalności przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Z uwagi, iż podatnik nie prowadził z tego tytułu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., za uzasadnione należało uznać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wątpliwości sądu nie budzi również rodzaj metody zastosowanej do określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 23 § 4 o.p. Organy szczegółowo uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p. oraz wyjaśniły w jaki sposób dokonały oszacowania podstawy opodatkowania przy własnej, "wypracowanej" w konkretnej sprawie metodzie. W szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie może być zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna ze względu na różny zakres działalności wykonywanej przez poszczególnych przedsiębiorców. Brak stosownych danych uniemożliwiał z kolei zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Nie sposób zgodzić się też z zarzutami pełnomocnika dotyczącymi możliwości zastosowania metody produkcyjnej, która opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika. Pełnomocnik nie wyjaśnia, w jaki sposób w oparciu o "ilość posiadanych samochodów" można było oszacować przychód skarżącego. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego NSA, którego treścią skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany. Wskazać jednakże należy, iż organy podatkowe dokonując szczegółowego wyliczenia podstawy opodatkowania działalności prowadzonej przez skarżącego naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej, które organy podatkowe zasadnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Nie budzi też zastrzeżeń przyjęcie przez organy, iż na poszczególny kurs składał się wyjazd z kraju, jak również powrót do kraju i w sytuacji odnotowania przynajmniej jednej z tych okoliczności zasadnie ustalono, że taki kurs miał miejsce. Tym niemniej, jak słusznie wskazał NSA, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły wszelkich okoliczności związanych z przekraczaniem przez skarżącego granicy, w szczególności tego, iż z treści przedłożonego pisma Straży Granicznej wynika, iż skarżący w 2003 r. dwukrotnie (w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r.) przekroczył granicę pieszo (w drodze powrotnej do kraju). Organy okoliczność tę uznały za nieistotną wskazując, że w obu przypadkach kilka dni wcześniej nastąpił wyjazd skarżącego poza granice kraju w samochodzie osobowym, a zatem przyjęły że odbył się kurs z pasażerami. W ocenie Sądu, takie stanowisko, bez dokładnego wyjaśnienia zapisów znajdujących się w piśmie Straży Granicznej, jest przedwczesne. Podkreślić należy, iż w aktach brak jest informacji, w oparciu o jakie dane i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała, że skarżący pokonywał granice pieszo, autobusem, bądź samochodem osobowym a także jak należy definiować pojęcie samochodu osobowego – czy w jego ramach mieści się również bus przystosowany do przewozu 9 osób, którym dysponował skarżący. Zdaniem Sądu, bez wyjaśnienia ww. zapisów organy nie mogły przyjąć, że skarżący w tych przypadkach wykonał kursy busem, skoro w ewidencji widnieje, że do kraju powrócił pieszo. Organy powinny również ustalić, w oparciu o dowody z zeznań osób sporządzających ewidencję bądź też dowód z dokumentu w postaci instrukcji wypełnienia takiej ewidencji, co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego – czy w pojęciu tym mieści się również bus przeznaczony do przewozu osób, nie będący jednocześnie autobusem. W związku z tym, należało przyjąć, iż w zakresie ustalania liczby dokonanych przewozów w aspekcie oszacowania podstawowy opodatkowania doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., w zw. art. 23 § 5 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny również wyjaśnić dlaczego określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, za podstawę rozliczenia kosztów przejazdu związanych ze zużyciem paliwa przyjęto dane dotyczące auta "Mercedes Sprinter 212" w sytuacji, gdy skarżący korzystał w działalności z samochodu "Ford – Transit 2,5D". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o jej niewykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia opiera się o treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).