I SA/Bd 587/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 1.577,00 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ wadliwie uznał za nieprawdopodobną możliwość posiadania na początek 2004 r. poza systemem bankowym kwoty [...] zł. Zarzucił, że uznana przez organ kwota oszczędności posiadanych poza rachunkami bankowymi w wysokości [...] zł nie odzwierciedla wysokości zgromadzonych oszczędności. Skarżący podniósł, że organ wyliczając kwotę możliwych do pozyskania oszczędności nie uwzględnił należności z lat 2002-2003, które wpłynęły w następnych latach podatkowych. Wskazał, że niezrozumiałym jest brak uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii nieuregulowanych przez niego zobowiązań, w tym kwoty [...] zł wobec P.W. "L." R. S. Zdaniem strony, niejasne są również ustalenia organu w zakresie wpłaconej przez matkę kwoty [...] zł, ponieważ organ nie wyjaśnił, czy środki te przeszły na własność strony, czy też były wpłacone na konto w ramach depozytu. Ponadto organ niesłusznie do wydatków zaliczył podatek naliczony VAT, podczas gdy zgodnie z regułami tego podatku, wydatkiem jest podatek należny. W ocenie skarżącego, organ bezpodstawnie wśród wydatków ujął kwotę [...] zł przeznaczoną przez "V." sp. j. G. na zakup krajalnic do chleba, bowiem wydatek ten został poniesiony już po wystąpieniu strony ze spółki. Strona nie zgodziła się także z pomniejszeniem możliwych do uzyskania oszczędności o wydatki na zakup środków trwałych. W tym zakresie skarżący podał, że działalność w postaci [...] była faktycznie prowadzona przez dziadka i ojca, a skarżący był jedynie właścicielem tego przedsiębiorstwa, w związku z czym, to ojciec i dziadek ponosili wydatki na zakup środków trwałych w latach 2000-2001, natomiast strona otrzymywała wypracowany dochód i równowartość odpisów amortyzacyjnych. W opinii podatnika, zaskarżona decyzja posiada bardzo nieczytelne i skomplikowane uzasadnienie, stąd zasadnym było złożenie wniosku o powołanie biegłego dla weryfikacji przyjętych wyliczeń. Końcowo skarżący stwierdził, że negatywny wpływ na wynik sprawy miał również fakt prowadzenia przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odnosząc się do możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności poza systemem bankowym w wysokości [...] zł wskazał, że okoliczności tej nie można uznać za uprawdopodobnioną. Zdaniem organu, wyliczenia przedstawione w zaskarżonej decyzji są w tym zakresie poprawne. Organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo pomniejszył przychody uzyskane z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej o należności, a więc o kwoty przychodów należnych a nieotrzymanych. Fakt spłaty części z nich w 2004 r., jako wiążący się z przepływem środków, został uwzględniony w przychodach przez organ odwoławczy. W tym zakresie organ podał, że wskazywana przez skarżącego kwota [...] zł wynika nie tylko z nadwyżki dokonanych przez P.W. "L." wpłat na rzecz strony w 2003 r. nad środkami przekazanymi w tym roku tej firmie, ale przede wszystkim wynika ona z dofinansowania firmy skarżącego przez P.W. "L." przed 2003 r., co w konsekwencji skutkowało zwiększeniem przychodów skarżącego. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący pominięcia kwoty [...] zł otrzymanej przez stronę w 2003 r. od matki. Zdaniem organu odwoławczego, zdarzenie to zostało zasadnie uwzględnione w decyzji organu I instancji jako dodatkowy przychód otrzymany w 2003 r. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, organ wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżącym, iż niesłusznie do wydatków zaliczono podatek naliczony VAT, gdy zgodnie z regułami tego podatku wydatkiem jest podatek należny. Organ zaznaczył, że podatek naliczony wchodzi w skład ceny jaką skarżący musiał zapłacić za zakupione towary i jako taki stanowił część wydatków. Podatek należny stanowił natomiast część ceny sprzedaży jaką strona otrzymywała zbywając towary i jako taki był częścią pozyskiwanych środków. Organ wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu dokonuje się porównania wydatków z otrzymanymi przychodami, a zatem metodologia przyjęta przez organ I instancji jest w pełni prawidłowa. Zdaniem organu, także wskazywane przez podatnika okoliczności dotyczące nabycia środków trwałych w latach 2000-2001 przez ojca - R. S. oraz dziadka – J. S. nie mogą wpłynąć na wysokość przyjętych na początek 2004 r. oszczędności. W tym zakresie organ wskazał, że w latach 2000-2004 to skarżący był jedynym właścicielem [...] i jak wynika z dokumentacji firmy to on dokonał tych zakupów. W innych przypadkach, gdy strona otrzymywała środki od firmy P.W. "L." R. S., fakt ten był dokumentowany. Przede wszystkim jednak, nawet gdyby uznać przedmiotową okoliczność za udowodnioną, to i tak nie miałoby to wpływu na wysokość uznanych oszczędności. Przyjęta przez organ I instancji metodologia ustalania wysokości oszczędności doprowadziła do uznania za możliwe do zgromadzenia kwoty [...] zł. Przy czym wzięto wszystkie znane zdarzenia gospodarcze. Wyliczenia oszczędności poza systemem bankowym były więc w swej istocie wyliczeniami dotyczącymi wszystkich możliwych do zaoszczędzenia środków. Pomimo, iż analiza lat poprzednich nie pozwalała na przyjęcie oszczędności ponad kwotę [...] zł, oprócz tak ustalonej kwoty oszczędności przyjęto także oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych - a więc oszczędności które nie wynikały z dokonanych wyliczeń. Łącznie uznano stan oszczędności na początek roku w kwocie [...] zł. Przyjęta kwota oszczędności na rachunkach bankowych wyniosła [...] zł. Natomiast wydatki na zakup środków trwałych w latach 2000-2001 wyniosły [...] zł. Gdyby więc przyjąć, iż wydatki na zakup środków trwałych nie zostały sfinansowane przez skarżącego, to i tak pozwoliłoby to na zwiększenie oszczędności o kwotę mniejszą niż kwota środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek 2004 r. - a łącznie do kwoty [...] zł. Ustosunkowując się do wskazywanej przez stronę kwoty [...] zł oszczędności, organ podkreślił, że brak jest powodów dla których środki tej wysokości miałyby być przechowywane poza systemem instytucji finansowych. Wprawdzie nie ma obowiązku przechowywania środków w instytucjach finansowych, jednakże dla bezpiecznego lokowania i przechowywania oszczędności możliwość korzystania z ofert instytucji finansowych jest powszechnie wykorzystywana. Skarżący posiadał rachunki bankowe, zakupił w 2003 r. jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Miał zatem świadomość konieczności odpowiedniego, bezpiecznego przechowywania posiadanych środków. Organ zatem nie dostrzegł żadnego racjonalnego argumentu dla uzasadnienia przechowywania tak znacznych kwot poza system instytucji finansowych. Odnosząc się do wyliczeń dotyczących 2004 r. organ poddał je korekcie w zakresie przychodów osiągniętych w 2004 r. w związku ze spłatą w tym roku należności z 2003 r. oraz otrzymania części należnych przychodów z 2004 r. dopiero w 2005 r. W zakresie zakupu krajalnic przez firmę "V." sp. J. G., organ wskazał, że sposób dokonania wyliczeń dotyczących zarówno spółki "V." jak i spółki "M." nie znajduje oparcia w treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia dochód osiągnięty przez podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, bowiem dochody te, stanowiąc część majątku objętego współwłasnością łączną, aż do momentu ich wypłaty ze spółki nie są wykorzystywane na pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków. Z punku widzenia niniejszego postępowania istotnym jest to, czy i w jakiej wysokości ze swego majątku osobistego skarżący dofinansował majątek spółki oraz jakie środki otrzymał w wyniku np. podziału zysku osiągniętego przez spółkę. W tym zakresie organ wskazał na dokonaną korektę przychodów jak i wydatków. Odnosząc się do wskazywanej przez skarżącego potrzeby powołania biegłego na okoliczność weryfikacji dokonanych wyliczeń, organ stwierdził, że to organy podatkowe powołane są do ustalenia podstawy opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów ustalenie podstawy opodatkowania dokonywane jest w oparciu o porównanie wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Ustawodawca nakłada więc na organy podatkowe obowiązek dokonania specyficznego i niejednokrotnie rozbudowanego wyliczenia podstawy opodatkowania. Skoro jest to materia wchodząca w skład kompetencji przyznanych organom podatkowym, brak jest uzasadnienia dla weryfikacji przez biegłego tych wyliczeń. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości [...] zł. Uzyskane natomiast środki finansowe na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków stanowiły kwotę [...] zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad możliwymi do pozyskania środkami finansowymi wyniosła [...] zł, organ stosując stawkę podatku w wysokości 75% ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Na decyzję organu II instancji M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2004 r. wydatki; Zarzucił organom naruszenie : • art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że : • zgromadzone przez skarżącego pieniądze na koniec 2003 r. wynosiły [...] zł, a nie jak strona wskazała w oświadczeniu kwotę [...] zł • oraz poprzez brak sporządzenia zestawienia faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za lata 2001-2003 według nowej metody przedstawionej dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do 2004 r. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że jego zdaniem, metoda polegająca na ustaleniu faktycznie poniesionych wydatków oraz faktycznie uzyskanych przychodów, po raz pierwszy zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, ograniczona została jedynie do obliczeń dotyczących 2004 r. Nie zweryfikowano bowiem wcześniejszych obliczeń dokonanych błędną metodą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a dotyczących lat 2001-2003. Pominięcie przeprowadzenia analizy wysokości faktycznie uzyskanych przychodów oraz faktycznie poniesionych wydatków za lata 2001-2003 było niedopuszczalne także i z tego powodu, że w odwołaniu wskazano konkretne błędy w wyliczeniu przychodów przed 2004 r. Ponadto za dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów skarżący uznał przyjęcie przez organ możliwości przechowywania poza systemem bankowym wyłącznie kwoty [...] zł. Według podatnika, uwzględniając jego aktywność na różnych polach, zasadnym jest różnicowanie sposobu przechowywanie pieniędzy. Zdaniem skarżącego, niezasadne jest twierdzenie, że jedyną bezpieczną formą lokowania i przechowywania środków jest przekazanie ich instytucjom finansowym, albowiem osoby prowadzące działalność gospodarczą zawsze muszą posiadać pod ręką znaczącą kwotę gotówki. Dodatkowo podatnik wskazał, że twierdzenia co do kwoty środków poza rachunkami bankowymi zawierają błąd, ponieważ kwota [...] zł dotyczyła całości oszczędności, a nie jedynie oszczędności poza rachunkami bankowymi. Tak więc faktycznie spór w niniejszej sprawie dotyczy kwoty około [...] zł znajdującej się poza rachunkami bankowymi. Skarżący zauważył, że świadkowie R. S. oraz J. S. jednoznacznie zeznali, iż [...] prowadzony był faktycznie przez nich oraz że to oni ponieśli z własnych zasobów wszystkie wydatki na zakup środków trwałych. Tak więc za wadliwe strona uznała pomniejszenie możliwych do zgromadzenia oszczędności o wydatki na zakup środków trwałych w latach 2000-2001. Strona podniosła także, że ustalona podstawa opodatkowania wyniosła jedynie około 8% całości przychodów uzyskanych w 2004 r., w związku z czym zasadne jest przyjęcie, iż mieści się ona w granicach błędu. Prawdopodobieństwo popełnienia błędu może potwierdzać rozbieżność wcześniejszych wyliczeń organu I instancji oraz brak obowiązku dokumentowania czynności które były odtwarzane przez organy skarbowe. Podatnik dodał, iż niedobór środków finansowych na w 2004 r. znalazłby pokrycie już tylko w przychodach uzyskanych ze sprzedaży pomidorów w 2003 r., których to nie uwzględnił organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy ). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy , sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a to oznacza, że skargę należało uwzględnić. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że sporna kwestia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i ma specyficzny charakter. Zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. To oznacza, ze w wypadku gdy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organy zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy czym opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w wyżej cytowanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jak i z generalnej, zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika gdyż posiada pełną wiedzę na ten temat. To na podatniku w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu i to on musi niewątpliwie wykazać i szczegółowo udowodnić jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek wykazania, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie udowodnienia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności w niniejszej sprawie chodzi tu o kwotę [...] złotych. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Przedmiotem sporu jest więc wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych przychodów za rok 2004. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Jest to kolejne rozstrzygnięcie organów podjęte w ramach prowadzonego od 2007r. postępowania. Przy czym co należy podkreślić początkowo organ I instancji ustalił, że podatnik w roku 2004 osiągnął dochód z nieujawnionych źródeł przychodów najpierw w kwocie [...] zł. a następnie, że [...] zł. a końcowo że jest to kwota [...] zł. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w wyżej cytowanym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości [...] zł. Uzyskane natomiast środki finansowe na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków stanowiły kwotę [...] zł. Zdaniem organu skoro nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad możliwymi do pozyskania środkami finansowymi wyniosła [...] zł, organ stosując stawkę podatku w wysokości 75% ustalił prawidłowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Nie uzasadniły w sposób przekonujący dlaczego podatnik mógł jedynie poza kontami bankowymi zgromadzić wyłącznie kwotę [...] zł. a nie więcej tak jak twierdzi strona , iż była to kwota [...] zł. wliczając w to wszystkie oszczędności także te na kontach bankowych. Argumentacja organu w tym zakresie jest nieprzekonująca a taka powinna być zgodnie z zasadą przekonywania podatnika o słuszności rozstrzygnięcia. Sąd nie przesądza sprawy a jedynie wskazuje na wątpliwości, które organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien szczegółowo wyjaśnić. Budzi wątpliwość Sądu zwłaszcza opieranie się organu na zapiskach w kalendarzu ojca skarżącego. Zatem należy przychylić się do stanowiska strony, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że zgromadzone przez skarżącego pieniądze na koniec 2003 r. wynosiły [...] zł, a nie jak strona wskazała w oświadczeniu kwotę [...] zł. wliczając w to wszystkie oszczędności- nie wskazując przyczyn dla których takie wyliczenie organu jest prawidłowe. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 122 ustawy Ordynacji podatkowa w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 Ordynacja podatkowa regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 , który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Za zasadne należy uznać zarzut strony o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów , o której to zasadzie jest mowa w cyt. art. 191 Op. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.