I FSK 507/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 313/10 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 313/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w latach 2004-2005 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "S." w ramach której wykonywał prace na budowach na zlecenie m.in. "A." spółka cywilna w S. oraz "H." w S. Wśród zleconych prac znajdował się m.in. roboty budowlane przy adaptacji szkoły w S., remont budynku przy ul. P. w S., remont budynku W. C. P. S., budowa kwatery nr 1/2 i nr 3 oraz placów składowych na składowisku popiołów w E. "D.", prace na turbozespołach w E. "D.", roboty wykończeniowe w budynku przy ul. S. w S., montaż budek (boksów) dla zawodników na boisku LKS "S." w P. Na okoliczność zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz wymienionych podmiotów organ kontroli skarbowej przesłuchał skarżącego oraz świadków: M. P., J. G., J. C., A. H., A. K., M. S. - podwykonawców spółki "A.", A. T. - inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr 1/2 i nr 3 na terenie E. "D.", M. W. - kierownika budowy z ramienia "E." S.A. z/s w W., H. K. i A. K. - współwłaścicieli spółki "A.", J. K. - kierownika budowy kwatery 1/2/3 na składowisku popiołów w E. "D." z ramienia firmy "P.", a także pracowników podatnika, tj. H. P., W. W. i A. C. na okoliczność wykonywania przez podatnika określonych prac budowlanych. Przesłuchani świadkowie, w szczególności podwykonawcy i właściciele spółki "A.", potwierdzili udział skarżącego w realizowanych zadaniach, nie byli jednak w stanie wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonywanych. Celem ustalenia wartości robót zrealizowanych przez podatnika, organ kontroli skarbowej powołał biegłego - inż. E. G., który sporządził "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez P. L. w okresie 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r.", "Opinię uzupełniającą o wartości zrealizowanych robót przez P. L. w okresie 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r.", a także opracowanie z dnia 23 października 2009 r. zatytułowane: "Opinia uzupełniająca o wartości zrealizowanych robót przez P. L. w okresie 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r." Ponadto, organ kontroli skarbowej dokonał analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym podatnika, w wyniku której stwierdził, że z zasileń w latach 2004-2005 ze strony spółki "A." i firmy "H." za faktury VAT wystawione przez podatnika w łącznej kwocie 937.930 zł P. L. bezpośrednio po uznaniu rachunku tymi kwotami (w ciągu 1-3 dni) dokonywał znacznych wypłat w gotówce. Według organu kontroli skarbowej, dokonywanie znacznych wypłat gotówkowych bezpośrednio po zasileniach, w powiązaniu z niemożnością wskazania osób współpracujących przy zleceniach, brakiem dokonywania w zasadzie jakichkolwiek zakupów oraz niemożnością sprecyzowania przez strony umowy szczegółowego zakresu prac, nierealnymi stawkami wynagrodzenia w stosunku do zakresu i terminu wykonania dla jednoosobowego przedsiębiorcy (w okresie do sierpnia 2005 r.) bądź zatrudniającego w przeliczeniu na pełne etaty jedną osobę (od sierpnia 2005 r.) wskazywały, że faktury VAT wystawione przez P. L. w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych prac w odniesieniu do wskazanej treści i/lub wartości, wobec czego, powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych faktur nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, lecz obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535 ze zm.) z tytułu wystawionych faktur. W uzasadnieniu tej decyzji organ przedstawił dalej miejsca, w których podatnik wykonywał roboty budowlane, opisał przeprowadzone dowody, dokonał ich oceny i uzasadnił, dlaczego wystawione przez podatnika faktury dokumentują zakres czynności niezgodnie z jego faktycznym przebiegiem. W szczególności zaś, organ wskazał za biegłym liczbę roboczogodzin, niezbędną do wykonania robót i stwierdził, że podatnik nie mógł ich wykonać, nawet wspomagając się 2. pracownikami zatrudnionymi na ½ etatu i 1. na umowę o dzieło, tym bardziej, że nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do ich wykonania, albo też, że w tym samym czasie wykonywał niekwestionowane roboty budowlane w innym miejscu. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wskazał na błędy w zakresie ustaleń faktycznych, skutkujące naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), a także art. 108 ust. 1 uptu poprzez bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że aby ustalić, czy roboty nie zostały faktycznie wykonane, organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić oględziny miejsca, w których roboty były wykonywane i ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Według podatnika, zeznania świadków dowodziły, że w okresie 2004-2005 pracował on intensywnie na budowach prowadzonych przez spółkę "A.", dlatego też uznał ocenę tych zeznań dokonaną przez organ za dowolną. Skarżący podniósł też, że opinia biegłego inż. – E. G. potwierdzała, iż wartość faktur wystawionych przez niego odpowiada wartości robót ustalonej przez tego biegłego. Według niego, dane pochodzące z katalogów nakładów rzeczowych (KNR) mają przeciętny i statystyczny charakter, stosowane zaś rzeczywiście techniki i technologie odbiegają w sposób istotny od danych wynikających z tych katalogów, dlatego też mogą służyć jedynie dla celów porównawczych. Uzupełniając odwołanie, skarżący stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 Op postępowanie w odniesieniu do września i listopada 2004 r. powinno być umorzone ze względu na przedawnienie. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w części dotyczącej lutego i od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz umorzył postępowanie w tych sprawach. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do opinii biegłego stwierdził, że nie było możliwe wykonanie zafakturowanych prac we wskazanych okresach rozliczeniowych. Podatnik musiałby, jak wynika z wartości normowych, pracować od poniedziałku do soboty w okresie listopad 2004 r. - grudzień 2005 r. średnio przez 68 godzin dziennie (dla poszczególnych zadań od 32 do 71 godzin), co jest wielkością nierealną bez zatrudniania brygady fachowców i dysponowania specjalistycznym sprzętem. Według organu, w odniesieniu do ww. zadań podatnik nie miał wystarczających zdolności przerobowych. Zatrudnieni od 16 sierpnia 2005 r. pracownicy (H. P. i W. W.) świadczyli pracę przez 4 godziny dziennie, jeden z nich dopiero przyuczał się do prac w budownictwie. Także średnia wartość robocizny za dzień pracy wyliczona w odniesieniu do ww. zadań na kwotę 2.288 zł była stawką nierealną, całkowicie oderwaną od stawek rzeczywiście stosowanych w budownictwie. Jak podkreślił organ, podatnik nie ponosił także z zasadzie żadnych kosztów związanych z wykonywaniem zadań na rzecz spółki "A." i firmy "H.", bowiem wszelkie materiały, a czasami - jak wynika z zeznań świadków - również sprzęt, zapewniali zleceniodawcy. Przyjmując zatem za realne stawki robocizny na poziomie 50-100 zł/godz. i zakładając, że podatnik pracował na rzecz ww. podmiotów od poniedziałku do soboty w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r., organ uznał, iż realny czas jego pracy za te stawki musiałby wynosić od 23 do 46 godz. dziennie (przy stawkach 50-100 zł/godz.). Zakładając nawet wypłaty dniówki ewentualnym trzem pracownikom dorywczym w wysokości 50 zł za 10 dni pracy w miesiącu, potrącając koszty dojazdów i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, wartość pracy podatnika na rzecz tych podmiotów, w przeliczeniu na dzień pracy, przekraczałaby 2.000 zł, co byłoby stawką nierealną. Organ nie dał wiary również temu, by podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zatrudniał "na czarno" pracowników. Podatnik, pomimo powoływania się na okoliczność zatrudniania nieformalnie pracowników za okres od sierpnia 2004 r. do lipca 2005 r. nie wskazał żadnych nazwisk osób, które mogłyby tę okoliczność potwierdzić. Również zatrudnieni od sierpnia 2005 r. pracownicy H. P. i W. W., zeznając w charakterze świadków, nie potwierdzili, by ktoś regularnie pracował dla podatnika dorywczo, w czasie gdy oni świadczyli pracę. Organ podkreślił, że od dnia 16 sierpnia 2005 r. do grudnia 2005 r., oprócz wyżej wymienionych, skarżący zatrudniał jeszcze na umowę zlecenie A. C. Organ powołał się ponadto na zeznania świadków S. W. i J. D., którzy opisali swoją współpracę ze spółką "A.", polegającą na wystawianiu na jej rzecz pustych faktur na fikcyjne usługi, albowiem spółka ta takich faktur potrzebowała. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania sporządzonej ekspertyzy biegłego uznając, że oględziny wszystkich placów budów, na których wykonywane były roboty budowlane, nie były konieczne, gdyż oględziny te mogły pozwolić jedynie na ustalenie aktualnego wyglądu terenu. Zweryfikowanie tego typu prac, z uwagi na upływ czasu, nie byłoby więc możliwe. W żaden również sposób dowód z oględzin nie mógł potwierdzić wykonania tych prac przez podatnika. W kwestii przedawnienia organ zauważył, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2004 r. nie wygasły z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2009 r. albowiem z akt sprawy wynikało, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2009 r. zaliczono wpłaty za sierpień i październik 2004 r., dokonane za pośrednictwem banku na poczet zaległości za wrzesień i listopad 2004 r. W związku z tym, zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2004 r. określone zaskarżoną decyzją wygasły w trybie art. 21 § 3 Op. Ponadto, według organu, z akt sprawy wynikało, że w dniu 30 grudnia 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 60 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kks. Wobec tego, bieg terminu przedawnienia za pozostałe okresy 2004 r. i 2005 r. został zawieszony z dniem 30 grudnia 2009 r., dlatego zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Wskazując na motywy częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw prawnych do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: luty, kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r., albowiem w tych okresach skarżący wystawił wyłącznie faktury VAT, dokumentujące transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a więc co do których zastosowanie miał art. 108 ust. 2 uptu. Skoro czynności te nie podległy rozliczeniu na zasadach ogólnych, to zdaniem organu odwoławczego podatek naliczony za te miesiące, w myśl art. 86 ust. 19 uptu podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącach, w których wystąpiły czynności opodatkowane. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 Op, oraz art. 108 ust. 1, art. 29 uptu Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców spółki "A.", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia E. "D.", tj. A. T. - inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, kierownika budowy – J. K., a także wspólników spółki "A.", którzy nie potrafili sprecyzować miejsc, w których roboty budowlane miałby wykonywać skarżący, wykazała że skarżący nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Dodatkowo, analiza zeznań świadków S. W. i J. D., podwykonawców którzy opisali współpracę ze spółką "A.", potwierdzała, że treść opisanych w fakturach transakcji gospodarczych, wystawianych przez zleceniobiorców spółki "A.", nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem. Były to puste faktury wystawiane zgodnie z zapotrzebowaniem spółki "A.". Sąd uznał również, że analiza opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego inż. E. G., który dodatkowo został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez P. L., w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy, wykazała, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez skarżącego i dwóch pracowników zatrudnionych na pół etatu w krótkim okresie, tj. od 16 sierpnia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz przez jedną osobę przyjętą na umowę zlecenia. W opinii tej biegły jasno i precyzyjnie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż osób zatrudnionych w tak krótkim okresie, oraz przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował skarżący. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR nie została wadliwie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynikało, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego, który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, m.in. co do rodzaju sprzętu używanego przez skarżącego, a następnie wydał opinię uzupełniającą, wynika, że liczbę roboczogodzin otrzymał on po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od rodzaju sprzętu, którym dysponował skarżący. A, ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. Sąd podkreślił, że skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Skarżący także nie przedstawił dowodów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii biegłego co do wartości robót zrealizowanych przez samego skarżącego nie znajdowała jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach zaproponowanych przez skarżącego, a właściwie w ich braku. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w E. "D." wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, Sąd wskazał, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do E. "D.", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustkowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. W ocenie Sądu, kwestię korzystania przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A." organy podatkowe także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem, skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie E. "D." okazało się niewiarygodne. W szczególności zaś, w podnoszonej przez skarżącego kwestii stosowania deszczowni, a nie beczkowozu do zraszania popiołów, skarżący nie wykazał, aby spółka "A.", jeżeli założyć, że deszczownia funkcjonowała już w czasie, gdy skarżący wykonywał zraszanie popiołów, zleciła skarżącemu wykonywanie czynności zraszania właśnie przy wykorzystaniu należącego do niej systemu deszczowni. Natomiast, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że system deszczowni był instalowany w E. "D." nie oznacza jeszcze, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że skarżący go wykorzystywał i to na tym terenie, na którym miał wykonywać czynności zraszania. Sąd podkreślił, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz ww. podmiotów. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi sprowadzających się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w E. "D." z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków. W ocenie skarżącego fakt ten powodował, że nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków. W tej kwestii Sąd przychylił się do opinii organów, że takie oględziny nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, iż praktyką powszechną jest, że przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, iż skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tj. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, według skarżącego, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac. Ponadto, według Sądu wiedza jaką nabyliby ewentualnie pracownicy organu podczas czynności oględzin miejsc, w których wykonywane były roboty budowlane, nie wzbogaciłaby ich na tyle, aby uzyskali oni zdolność dokonywania oceny wielkości placów budowy, czy stosowanych technologii, gdyż ta zdolność wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką miał powołany w sprawie rzeczoznawca budowlany. W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu, organy miały prawo do zastosowania art. 108 ust. 2 uptu. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut przedawnienia, podtrzymując w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń-kwiecień i lipiec-grudzień 2005 r. skarżący wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy, temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała: 1) w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 208 oraz art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 134 § 1 popsa poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2) w kwestii ustaleń faktycznych oraz niewłaściwego zastosowania art. 108 uptu: - naruszenie art. 108 § 1 uptu przez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że przepis ten powinien mieć w sprawie zastosowanie; - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 Op, stanowiącego o przedawnieniu wydanie decyzji zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § 2 Op w związku z art. 108 ust. 1 uptu - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 134 § 1 popsa poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, niezastosowanie art. 68 § 1 Op, które miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 141 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 popsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji poprzez oddalenie skargi; - naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 popsa w zw. z art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 uptu, poprzez wydanie przez organ podatkowy, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 uptu; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa wskutek niedostrzeżeni błędów w ustaleniach faktycznych i braku podstawy do zastosowania art. 103 § 1 uptu poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 103 ust. 1 uptu, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia skarżący podkreślił, że mimo braku podniesienia w skardze tej kwestii Sąd winien to z urzędu zbadać, albowiem organ odwoławczy przedawnienia nie uwzględnił i w konsekwencji niezasadnie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji oraz nie umorzył w związku z tym postępowania. Kasator wskazał ponadto, że czyn wynikający z art. 60 Kks polega na zaniechaniu i ma charakter formalny. W związku z tym nie może rodzić skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż nie ma nic wspólnego z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnych. Kasator podkreślił, że w sprawie organ zastąpił zobowiązanie z deklaracji zobowiązaniem z art. 108 uptu, a zatem wskazane powyżej ryzyko nie występowało. Jeśli chodzi o wadliwą ocenę stanu faktycznego, w ocenie kasatora, organy podatkowe wskazując, że wartość robót świadczona przez skarżącego była zawyżona nie stwierdziły na czym polegało rzekome zawyżenie wartości robót i jaka była jego skala. Kasator stwierdził, że świadkowie J. P. i J. G. potwierdzili, iż znali skarżącego oraz, ze wykonał on prace na kwaterze 1/2 oraz 3 w E. D. J. G. zeznał natomiast, że skarżący przebywał również na ul. S. i ul. P., gdzie dokonywane były prace budowlane i wykończeniowe. Kasator podał, że kierownik budowy w E. D. z ramienia firmy P. wskazał, iż skarżący, mimo że nie znał go osobiście, pracował dla firmy "A.". Przechodząc do opinii biegłego kasator uznał, że doszło do rozbieżności między wartościami przyjętymi przez organy, a wartościami wynikającymi ze sporządzonej ekspertyzy, które to rozbieżności nie zostały wyjaśnione. W szczególności chodziło o dowolne ustalenie wielkości wynagrodzenia skarżącego przy pracach na kwaterze nr 3, którego znaczne zawyżenie mogło mieć istotny wpływ na zaakceptowanie przez Sąd wadliwej oceny stanu faktycznego. W kwestii braku niezbędnego sprzętu kasator oświadczył, że nie było potrzeby korzystania z beczkowozu do zraszania zagęszczonych popiołów, albowiem można było, zgodnie z ekspertyzą, posłużyć się również urządzeniami deszczowni. Urządzenia należącej do firmy "A." deszczowni były do dyspozycji podwykonawców, którzy w ramach umowy na roboty budowlane musieli radzić sobie ze zbyt suchym podłożem, które uniemożliwiało zagęszczenie i profilowanie podłoża. Odnośnie zapotrzebowania na dźwig do układania dróg tymczasowych, to kasator wskazał, że część podwykonawców używała dźwigu HDT, który "A." musiała dla nich wynajmować. Pozostali podwykonawcy, w tym skarżący, używali w tym celu ładowarki należącej do J. C.. Jeśli chodzi natomiast o wykorzystywanie walca do profilowania podłoża kasator oświadczył, że korzystał z walca, który na placu budowy pozostawił późną jesienią 2004 r. pan S. Przesłuchany na tę okoliczność pan S. zeznał, że jego walec znajdował się na terenie budowy od jesieni 2004 r. do jesieni 2005 r., oraz że był wykorzystywany przez podwykonawców firmy "A." bez jego zgody, co mu specjalnie nie przeszkadzało. W zakresie braku wykazania ponoszenia kosztów zakupu sprzętu, paliwa oraz materiałów kasator podniósł, że w latach 2004-2005 rozliczał się podatkowo w ramach ryczałtu ewidencjonowanego, a zatem nie prowadził ewidencji kosztów i wydatków, gdyż przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem tego nie wymagały. Kasator podkreślił również, że wbrew temu co ustaliły organy i przyjął Sąd, w sprawie nie mogło nastąpić zawyżenie podatku VAT, gdyż był on neutralny (podatek należny podwykonawcy równał się podatkowi naliczonemu u nabywcy). Zdaniem kasatora do zawyżenia mogłoby dojść w sytuacji gdyby wystawca podatku nie zapłacił, czego organy jednak nie zarzuciły. W ocenie kasatora istota sporu dotyczyła zawyżenia wynagrodzenia przez podwykonawcę, co miało w konsekwencji doprowadzić również do zawyżenia należnego podatku VAT. Wynagrodzenie to wynikało jednak wprost z zawartej z firmą "A." umowy, podobnie jak zakres robót, które skarżący był zobowiązany wykonać. Wykonanie robót zgodnie z zamówieniem potwierdzały protokoły zdawczo – odbiorcze oraz ekspertyza rzeczoznawcy. Kasator dodał zarazem, że celem zawartej umowy było wykonanie robót zgodnie z zamówieniem, a nie ponoszenie z tego tytułu nakładów. Odnośnie dokonywania wypłat środków pieniężnych otrzymywanych na rachunek skarżący oświadczył, że organy przypisały tej okoliczności zbyt duże znaczenie, w sytuacji gdy wyjaśniał, że nie miał i nie ma zaufania do banków, a zatem otrzymywane na rachunek bankowy kwoty są przez niego od razu wypłacane. Część pieniędzy pozostawiana na koncie służyła natomiast do realizacji zobowiązań wobec jednostek budżetowych, np. wobec urzędu skarbowego. W świetle powyższych argumentów kasator stwierdził, że organy bezpodstawnie zastosowały art. 108 ust. 2 uptu. Uzasadniając naruszenia prawa materialnego kasator podkreślił, że w trybie art. 108 ust. 1 uptu obowiązek obliczania i wpłacania podatku wprowadzony został dopiero po dniu 30 listopada 2008 r., wraz z nowelizacją art. 103 ust. 1 uptu, która to nowelizacja nie miała charakteru porządkującego. Powyższe ustalenia stanowiły, w ocenie kasatora, argument do stwierdzenia przedawnienia, stosownie do treści art. 68 § 1 Op albowiem doszło do przedawnienia wydania decyzji w trybie art. 108 uptu. Powstanie zobowiązania w tym trybie, w ocenie kasatora, wiązało się bowiem z wydaniem decyzji konstytutywnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czy też czynności, które nie zostały przez podatnika wykonane, w zakresie których obowiązek zapłaty wykazanego podatku następował stosownie do treści art. 108 uptu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy każe sądzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego, była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). Należy bowiem wskazać, że w skardze kasacyjnej nie zostało podważone kluczowe ustalenie, oparte na opinii biegłego, zgodnie z którym średnia, dzienna wartość robocizny skarżącego, w okresie świadczenia spornych usług, wynosiła 2.288 zł, która to kwota miała niemal w całości stanowić jego osobiste wynagrodzenie. Z akt sprawy wynika bowiem, że kasator dopiero od sierpnia 2005 r. zatrudniał dwóch pracowników, którym płacił miesięczne nie więcej niż 425 zł brutto. Zatrudniał również na umowę o dzieło A. C., który otrzymywał dwukrotnie wynagrodzenie odpowiednio w wysokości 800 oraz 1600 zł za niezwykle wąski zakres prac, niezwiązany z większością otrzymywanych przez skarżącego zleceń. Za wątpliwe uznać należało natomiast zatrudnianie "na czarno" pracowników w sytuacji, w której kasator nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji na ich temat. Przyjmując jednak, że skarżący stale zatrudniał dodatkowo 2-3 pracowników dorywczych, którym płacił dniówkę w wysokości 50 zł, to i tak wartość jego pracy przekraczałaby absurdalną kwotę 2.000 zł. Abstrakcyjny charakter powyższej stawki potwierdzał dodatkowo fakt, że kasator nie dysponował własnym specjalistycznym sprzętem, tylko jak sam przyznał, korzystał nieodpłatnie ze sprzętu należącego do zleceniodawcy, lub innego kontrahenta firmy "A.". Co więcej, czego kasator również nie kwestionuje, nie ponosił on praktycznie żadnych innych nakładów, związanych chociażby z eksploatacją wykorzystywanych maszyn. W tym stanie sprawy trzeba zauważyć, że kasator w swych rozważaniach niemal w całości skupił się na okoliczności wykazania, iż był obecny w miejscach świadczenia usług budowlanych oraz, że miał dostęp do specjalistycznego sprzętu, potrzebnego do wykonywania poszczególnych robót. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta miała jednak drugorzędne znaczenie, albowiem istota wątpliwości, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji dotyczyła rażąco odbiegających od przyjętych norm stawek wynagrodzenia za świadczone usługi. W tym zakresie nie jest rzeczą najważniejszą to czy skarżący przebywał na terenie danej budowy, jak również to czy miał do dyspozycji specjalistyczny sprzęt. Kwestią zasadniczą jest bowiem, że nie on był właścicielem tegoż sprzętu, nie zatrudniał brygady pracowników, nie ponosił kosztów paliwa, a także innych tego typu wydatków, a mimo to wystawiał faktury na znaczne sumy, kompletnie nieprzystające do uwarunkowań ekonomicznych. Można zatem przyjąć, że organy podatkowe, wyceniając kompleksowo usługę firmy skarżącego dziennie na 50-100 zł, prawidłowo wykazały rażącą rozbieżność między przyjętymi za tego typu pracę stawkami, a zapłatą, którą otrzymywał kasator. W tym stanie rzeczy, faktury, które dokumentowały usługi budowlane na rzecz firm "H." i "A." musiały budzić uzasadnione wątpliwości. Druga zasadnicza konkluzja, która wynikała ze sporządzonej opinii biegłego, z którą skarżący nie podjął skutecznej polemiki, to wyliczony czas pracy, potrzebny do wykonania poszczególnych zadań, który średnio wynosił 68 godzin na dobę. A zatem nawet przy pominięciu wszelkich wątpliwości związanych z zatrudnianiem dorywczo pracowników, co mogłoby w ocenie skarżącego zmniejszyć ten czas dwukrotnie, organy podatkowe w sposób właściwy odniosły się do realnych możliwości kasatora w zakresie zleconych robót uznając niemożliwe ich wykonanie, w oparciu o środki którymi dysponował. Reasumując, powstałe uzasadnione wątpliwości w zakresie wykonania usług wskazanych w wystawionych w fakturach nie mogły zostać obalone w sposób w jaki uczyniono to w skardze kasacyjnej, w której kasator nie wyjaśnił w żaden sposób związku między zleconą pracą, a nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia, umówionym za te czynności wynagrodzeniem. Skoro bowiem, zgodnie z tym co twierdzi skarżący, jego kontrahenci w zasadzie udostępniali mu sprzęt i ponosili wydatki związane z jego eksploatacją, to dlaczego w miejsce podwykonawcy, któremu średnio płacili ponad 2.000 zł dziennie nie woleli zatrudnić dodatkowych pracowników, płacąc im stawki nieporównywalnie mniejsze, ewentualnie nająć firmę, która dysponuje własnym sprzętem i pokrywa koszty jego eksploatacji. Kasator nie odniósł się wreszcie do niemożliwego, z punktu widzenia zasad logiki, czasu realizacji poszczególnych zleceń. Niemożliwego nawet przy wątpliwym założeniu, że korzystał z pomocy osób pracujących "na czarno" i miał do dyspozycji nieodpłatnie użyczany przez inne podmioty gospodarcze sprzęt. W związku z powyższym istotnego znaczenia musiały nabrać inne okoliczności sprawy, które wobec irracjonalnego przebiegu świadczonych zleceń słusznie zostały podniesione przez organy podatkowe. W szczególności wspomnieć należy zeznania innych kontrahentów firmy "A." – S. W. oraz J. D., którzy opisując współpracę z tym podmiotem zeznali m. in., że cyt.; - "Pamiętam że zawsze w ich biurze spotykałem się z Panem K. i z Panem K. i to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury VAT, faktury zawsze wypełniałem osobiście. Zawsze wystawienie faktury VAT miało miejsce w odrębnym pokoju biura w siedzibie firmy A. s.c., poza mną i wspólnikami firmy "A." nikt w tych spotkaniach nie uczestniczył, odbywało się to przy zamkniętych drzwiach. Poza fakturami VAT nie sporządzałem żadnej innej dokumentacji ponieważ roboty nie były wykonane. Po wypisaniu faktury VAT zostawiałem jeden egzemplarz wspólnikom "A." s.c. drugi podpisany przez wspólników spółki zabierałem ze sobą. Natychmiast po wystawieniu faktury VAT i przekazaniu jej wspólnikom "A." s. c. otrzymywałem zapłatę za wystawienie poszczególnej faktury w wysokości jak wskazałem wcześniej, tj. w wysokości podatku VAT określonego w tej fakturze. Zeznaję jeszcze raz, iż prace, usługi, towary wskazane w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A." s.c. nie zostały wykonane i były to tzw. puste faktury." - "W latach 2004-2005 zajmowałem się działalnością ogólno-budowlaną. W tym okresie nie wykonywałem prac fizycznych dla firmy "A.". Spotkałem się dwa razy z Panem K. i Panem K. na wiosnę 2005 rok. W przeciągu tygodnia Pan K. zadzwonił do mnie i powiedział że jest firma "A.", która potrzebuje podwykonawców do wykonania robót podając jednocześnie telefon kontaktowy do tej firmy. Zadzwoniłem do nich i umówiłem się na spotkanie i spotkałem się z dwoma wspólnikami "A." s.c. Panem A. K. i Panem H. K. Wspólnicy firmy "A." powiedzieli mi, że potrzebują faktury na roboty na D. i w zamian za wystawienie tej faktury obiecali mi że będę miał zapewnione zajęcie i będę wykonywał dla nich prace i w związku z tą fakturą będą wykonywane prace w późniejszym okresie. Na tym nasze pierwsze spotkanie się skończyło. Następnie w ciągu 2 - 3 dni udałem się do siedziby Firmy "A." ulicy nie pamiętam, ale z tego co pamiętam, było to naprzeciwko drugiej bramy S. Tam spotkałem się z dwoma wspólnikami Firmy "A." Panem K. i Panem K. I na druku faktury który używałem w prowadzonej działalności wpisałem zakres robót. Zakres robót wskazali mi wspólnicy i Spółki "A.", to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury ja osobiście ją wypełniłem wpisując i zarówno zakres jak i wartość robót. Zeznaję dalej, że prace wskazane w niniejszej fakturze nie zostały przeze mnie wykonane." Powyższe zeznania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile samodzielnie nie mogą stanowić dowodu w sprawie, to jednak w świetle wcześniejszych ustaleń słusznie zostały przez organy uznane za potwierdzenie sposobu funkcjonowania określonego procederu, w który wpisuje się również zakwestionowana działalność skarżącego. Trudno bowiem przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia kasatora, który całkowicie irracjonalne postępowanie swojego kontrahenta tłumaczy swobodą zawierania umów, w sytuacji, gdy opisany przez powyższych świadków proceder stanowi logiczne i spójne uzasadnienie powodów, dla których skarżący uzyskiwał zapłatę w kwotach rażąco odbiegających od przyjętych standardów. Dopełnieniem przebiegu opisanych zdarzeń wydaje się, na co słusznie wskazały organy, sposób rozliczania się ze skarżącym, a w szczególności okoliczność podejmowania przez kasatora znacznych kwot w gotówce, co w skardze kasacyjnej zostało wytłumaczone brakiem zaufania do systemu bankowego. Dziwnym jednak zbiegiem okoliczności, podobnym "brakiem zaufania" wykazywali się również autorzy powołanych zeznań, a zatem można było uznać, że wynagrodzenie za fikcyjne usługi, podejmowane było po to, by w formie gotówkowej wróciło z powrotem do odbiorcy faktury. Nie można zatem podzielić stanowiska kasatora, który stwierdził, że powyższej okoliczności przypisano zbyt duże znaczenie. Brak bowiem wiarygodnego powodu takiego akurat postępowania różnych kontrahentów firmy "A." nie mógł ujść uwadze organów podatkowych, które w ten sposób uzyskały kolejne potwierdzenie fikcyjnego charakteru świadczonych usług. Tytułem podsumowania analizy zarzutów kasacyjnych, koncentrujących się wokół błędnej, zdaniem kasatora, oceny stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że działania, które stały się udziałem skarżącego, oraz odbiorców wystawianych przez niego faktur, nie można tłumaczyć umownym ustaleniem należnego wynagrodzenia, które w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku VAT. W sytuacji bowiem, gdy ustalenie ceny transakcji nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w wartościach rynkowych, to taka praktyka musi podlegać ocenie właściwych organów i w razie konieczności, ingerencji w jej sferę skutków podatkowych. Przy braku bowiem jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia opisanego działania, organy słusznie uznały, że taka praktyka jako odbiegająca od istoty i sensu działalności gospodarczej wymagała analizy pod kontem dyspozycji art. 108 uptu, który wbrew temu co twierdzi kasator miał jednak zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga również, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94). Wobec zatem ustalenia, że podstawą prawną wydanego orzeczenia był art. 108 uptu czyli zidentyfikowania źródła powstania zobowiązania do zapłaty wskazanych przez organy kwot, należało odnieść się drugiej z podniesionych kwestii spornych, a mianowicie kwestii przedawnienia. W ocenie kasatora kwoty wynikające z art. 108 uptu powinny zostać ustalone konstytutywnie w drodze decyzji organu podatkowego, na doręczenie której organ, w myśl art. 68 § 1 Op ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Przyjmując stanowisko kastora należałoby uznać, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona stronie 4 grudnia 2009 r., w stosunku do wszystkich wymienionych w niej okresów rozliczeniowych została wydana po upływie terminu przedawnienia. Pogląd kasatora, a w konsekwencji również zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia należało jednak uznać za całkowicie chybione. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 2 uptu określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 uptu, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 uptu, co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni literalnej art. 108 uptu wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Niezależnie od powyższego odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadziła by do niedopuszczalnego domniemania kompetencji organu podatkowego, która to kompetencja musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, tak jak w przypadku np. art. 109 ust. 5 uptu, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, że organ w drodze decyzji ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie może być mowy o przyjęciu założenia, że w takim przypadku może zostać wydana decyzja ustalająca. Odwołując się natomiast do nowelizacji art. 103 ust. 1 uptu, na którą powołał się kasator, wbrew wywodom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że była to nowelizacja porządkująca, gdyż dodanie słów "oraz podmioty wymienione w art. 108" stanowiło jedynie potwierdzenie prawidłowej wykładni systemowej art. 108, która uregulowane tam należności w kwestii terminu zapłaty, nakazywała tratować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Tym samym zobowiązanie podatkowe, za wskazane okresy rozliczeniowe przedawniało się po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Op. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty skierowane pod adresem zawieszenia terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, to wbrew temu co twierdził kasator, zarzuty które zostały mu przedstawione, oparte zostały o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a zatem nie był to czyn polegający na zaniechaniu o charakterze formalnym, który nie może rodzić skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż nie ma nic wspólnego z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnych. Na marginesie dodać należy, że to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu omyłkowo powołał się na art. 60 § 2 kks, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem Sąd ten nie zakwestionował skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 popsa.