I SA/Sz 680/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi Z. C.- P.H.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Celnej w Sz., decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. o Nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r., którą określono Z. Ch., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą D. [...] P.H.U. w Sz., wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci nafty o kodzie CN 27101925 w ilości 15.499 kg (18.855,33 l) zakupionej we wrześniu 2004 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu 31 sierpnia 2004 r. firma D. [...] P.H.U. Z. Ch. złożyła słowackiej firmie S. a.s. V., [...] B. oświadczenie kupującego, iż zakupiony towar (benzyny specjalne, nafta świetlna, parafina ciekła) przeznaczony będzie do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Treść przedmiotowego oświadczenia zawiera również dodatkowe określenie przeznaczenia zakupionych wyrobów: "konfekcjonowanie, produkcja żelu parafinowego, produkcja oleju lampowego i podpałki do grilla". W dniu 7 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał podatnikowi zaświadczenie potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych zakupionych od firmy S., w tym odbiór nafty w ilości 23.000 kg (CN 271019250). W dniu 27 września 2004 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty w ilości 18.953,77 l z firmy S. Przemieszczenie przedmiotowego wyrobu nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy za dokumentem ADT z dnia 27 września 2004 r. W tym okresie podatnik posiadał status zarejestrowanego handlowca na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. W dniu 28 września 2004 r. zakupiona nafta została odebrana w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w Sz. Z powyższej czynności sporządzono protokół odbioru oraz dokument sprawdzenia i przyjęcia przesyłki numer [...]r. Fakt nabycia nafty podatnik odnotował w ewidencji nabywanych towarów zharmonizowanych, a dokument ADT zarejestrował w ewidencji administracyjnych dokumentów towarzyszących. Ponadto, pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego dokonali obciążenia na zabezpieczeniu z dnia [...] r. nr [...]. W dniu 13 października 2004 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym w Sz. zestawienie faktur oraz oświadczeń kupujących o przeznaczeniu nafty, co zostało ujęte w protokole z dnia 21 października 2004 r. W każdym oświadczeniu kupujący stwierdzili, że "zakupioną ciekłą parafinę (kod CN 2710198500), benzyny specjalne (kod CN 271011210 i CN 271011250), naftę świetlną (kod CN 2710 19250), toluen (kod CN 29023000) przeznacza się do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Analizując treść powyższych oświadczeń, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku nafty, wskazanie przeznaczenia w powyższy sposób nie upoważniało podatnika do zastosowania zwolnienia, na podstawie § 16a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), dalej: rozporządzenie. Organ ten uznał bowiem, że uprawniającym do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, na podstawie tego przepisu prawa, jest wykorzystanie nafty do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe oświadczenia zawierają w swej treści wskazania mniej lub bardziej dokładnie wyjaśniające przeznaczenie zakupionej nafty, organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających wobec kontrahentów firmy D.[...] P.H.U Z. C., w celu ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania zakupionej w dniu 27 września 2004 r. nafty. W następstwie powyższego, u podatnika stwierdzono nieprawidłowości dotyczące stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż ustalono, że jedynie nafta w ilości 98,54 l zużyta na potrzeby własne jako zmywacz przez firmę D.-O. K. P. D. R. Spółka Jawna, mogła być zwolniona od podatku akcyzowego. W tak przyjętym stanie sprawy, organ pierwszej instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w której określił Z. Ch. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu zharmonizowanego – nafty o kodzie CN 27101925, przyjmując za podstawę opodatkowania 18.855,33 l nafty odsprzedanej przez stronę bez spełnienia warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Z. Ch. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. zbadał przestrzeganie warunków zwolnienia i prawidłowo stwierdził naruszenie § 16 ust. 5 pkt 5 w zw. z § 16a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Organ ten podkreślił, że podatnik nie dochował należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od kupujących. Dokonując sprzedaży nafty, przyznawał sobie prawo do korzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym pomimo tego, iż nabywcy składali oświadczenia niezgodne z wymogiem treści przepisu § 16a ww. rozporządzenia. W takiej sytuacji nie można żądać opodatkowania osób, które działały zgodnie z treścią złożonych przez nie oświadczeń, ponieważ to obowiązkiem strony jako sprzedającego było zadbać o to, aby przyjmując oświadczenia świadczące o przeznaczeniu nafty (do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny), mogła wykazać, że zrealizowała warunki przysługującego jej zwolnienia od podatku. Odnosząc się do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., dalej: Dyrektywa Energetyczna, organ odwoławczy odwołał się do założeń przyjętych we wstępie tego aktu prawnego wskazując, że w punkcie 3 stwierdzono, że "prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem". Zgodnie z założeniami ww. Dyrektywy, nie zawiera ona przepisów zabraniających opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast zawiera przepisy dotyczące minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. Ch. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom celnym naruszenie: – prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 16a rozporządzenia w związku z art. 10 i art. 249 TWE w związku z art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej i z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym; – prawa procesowego, przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 364/08, oddalił skargę Z. Ch., podzielając stanowisko organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji zasadniczo uznał bowiem, że z ustaleń faktycznych, jakie zostały dokonane przez organy celne, wynika, że skarżący nie zachował warunku wymienionego w § 16 pkt 5 rozporządzenia, ponieważ nabywcy nafty nie złożyli skarżącemu oświadczeń, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, czyli celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. W ocenie Sądu, organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały treść oświadczeń podmiotów nabywających naftę, a ustalenia te wskazują, że jedynie nafta w ilości 98,54 l zużyta na potrzeby własne, jako zmywacz przez firmę D.-O., mogła być zwolniona od akcyzy. W pozostałych przypadkach z oświadczeń nabywców wynika natomiast inne przeznaczenie nafty niż na cele oświetleniowe, kosmetyczne lub jako zmywacz antykorozyjny. Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Z. Ch. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 915/09, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd drugiej instancji wskazał, że mimo prawidłowego wywodu co do zastosowania art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej do wyrobu energetycznego jakim jest nafta używana do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni omawianego przepisu, a w szczególności nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą" i jakie może to mieć znaczenie dla osoby, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego. Sąd nie odniósł się też do przepisu § 16a ust. 2 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i nie rozważył jak dyspozycja tego przepisu "odpowiedniego zastosowania" § 16 ust. 2-8 może zostać zrealizowana w odniesieniu do ust. 5 pkt 5 § 16, pomimo że z przepisów tych wywiódł niekorzystne dla skarżącego skutki. Następnie, Sąd drugiej instancji przedstawił wykładnię art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej oraz powołanych wyżej przepisów rozporządzenia, stwierdzając, że w świetle wskazanych rozważań trudno jest przyjąć, żeby stwierdzony przez organ celny fakt złożenia Z. Ch. przez nabywców nafty oświadczeń o treści odpowiadającej uznanemu przez organ za prawidłowe oświadczeniu nabywcy wewnątrzwspólnotowego, a będącym prostą modyfikacją § 16 ust. 5 pkt 5 rozporządzenia mógł zostać uznany za nieprawidłowość, o której mowa w tym przepisie Dyrektywy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 134 P.p.s.a., nie odnosząc się w ogóle do sytuacji, o której mowa jest w skardze kasacyjnej, a zgodnie z którą niektórzy nabywcy nafty (np. O.-S. PHU K.S.) złożyli oświadczenia pokrywające się znaczeniowo z celami, o których mowa w §16a ust. 1 rozporządzenia, a jak wykazała kontrola, faktycznie zużyli naftę w innym celu. Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji wyłącznie pod kątem zastosowania art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej oraz § 16 i § 16a rozporządzenia, uznając wszystkie oświadczenia złożone skarżącemu za niezgodne z treścią § 16 ust. 5 pkt 5 rozporządzenia i nie podjął próby oceny prawidłowości decyzji w części, która odnosiła się do innych, niż to opisał w uzasadnieniu stanów faktycznych. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt I GSK 915/09. W związku z czym na wstępie wskazać należy, z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne - wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). Również w zakresie podatku akcyzowego, podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich, są właśnie dyrektywy. Zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, reguluje Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L 2003, nr 283, poz. 51) zwana też Dyrektywą Energetyczną (w skrócie D.E.) oraz Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L 1992, nr 76, poz.1), zwana Dyrektywą Horyzontalną (w skrócie D.H.). Dyrektywa Horyzontalna stanowi system, w ramach którego określone są zasady przepływu towarów akcyzowych na terytorium Państw Członkowskich i warunki przechowywania tych wyrobów oraz kontroli, a druga identyfikuje produkty energetyczne podlegające podatkowi akcyzowemu i zobowiązuje Państwa Członkowskie do respektowania wyznaczonych nią reguł. Zgodnie z art. 3 ust. 1 D.H. ma ona zastosowanie m.in. do olejów mineralnych, a na podstawie art. 2 ust. lit. "b" D.E., nafta jako wyrób akcyzowy oznaczony kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego ( CN ) 2710 19 25 jest produktem energetycznym, w stosunku do którego Państwa Członkowskie, nakładając podatki, obowiązane są stosować określone tą Dyrektywą zasady. Stosownie natomiast do przepisu art. 2 ust. 4 lit. "b" Dyrektywa Energetyczna nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy produkty energetyczne wykorzystane zostaną do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, iż produkty energetyczne wykorzystane w inny sposób, niż do celów grzewczych lub jako paliwo silnikowe, nie zmieniają swego charakteru, jednak, jako wyłączone spod reguł Dyrektywy, na mocy art. 2 ust. 4 lit. "b", nie są objęte ujednoliconym wspólnotowym systemem podatku akcyzowego i podlegają regulacjom Państw Członkowskich. Należy jednak zauważyć, iż wskazany przepis Dyrektywy Energetycznej w sposób pośredni sugeruje, iż produkty wykorzystywane do innych niż napędowe lub grzewcze celów nie powinny podlegać podatkowi. Art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi z kolei, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczania, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Fakt niepodlegania podatkowi akcyzowemu wyrobów używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe był wielokrotnie potwierdzany przez ETS, m.in. w orzeczeniach C-346/97 w sprawie pomiędzy B. S. AB a R. oraz C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch. W efekcie państwa członkowskie nie mogą nakładać akcyzy ani innych podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 966). W § 16a ww. rozporządzenia wskazano, że zwalnia się od akcyzy naftę oznaczoną symbolem PKWiU 23.20.14-00.90 i kodem CN 27101925, w przypadku gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Warunki do uzyskania tego zwolnienia zawarte zostały w § 16 ww. rozporządzenia, gdzie z kolei wskazano, że zwalnia się od akcyzy benzyny specjalne oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13-00.2 oraz objęte kodami CN 27101121 i CN 2710 11 25, w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Zgodnie z § 16 ust. 1 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeżeli: importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że wyroby, o których mowa w ust. 1, będą przeznaczone do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych (pkt 1 § 16); nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby nie będą przeznaczone do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych (pkt 5 § 16). § 16 reguluje więc zasady przyznawania zwolnienia w tym także obowiązki spoczywające na importerze, natomiast § 16a wprowadza zwolnienie produktów oznaczonych kodem CN 27101925 pod warunkiem przeznaczenia ich do konkretnych celów, a w ust. 2 odsyła do odpowiedniego stosowania ust. 2-8 § 16. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, że skarżący nabył od firmy słowackiej naftę jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, zwolniony spod regulacji Dyrektywy Energetycznej i podatku akcyzowego wyłącznie wówczas, gdy nafta zostanie wykorzystana do innych, niż paliwo opałowe lub silnikowe, celów. W tym celu skarżący złożył oświadczenie o treści odpowiadającej art. 2 ust. 4 lit. "b" Dyrektywy Energetycznej, iż nie zostanie ona przeznaczona na wyżej wymienione cele. Oświadczenie to nie było kwestionowane przez organ. Jednak w zaskarżonej decyzji kwota podatku akcyzowego została ustalona Z. Ch.i na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak stanowi art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nawiązując do przepisu art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, zauważyć należy, przepis ten odnosi się do przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i wskazuje kto jest nim obciążony w razie, gdy podczas tego przemieszczenia dojdzie do nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że powyższa, stwierdzona w związku z ustawą, nieprawidłowość, o której mowa w ww. art. 20 Dyrektywy musi wynikać z dotyczącego podatku akcyzowego unormowania ustawowego państwa członkowskiego. Na gruncie prawa polskiego kwestia zwolnień od podatku akcyzowego została uregulowana w ustawie o podatku akcyzowym lecz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, ich przeznaczenia oraz możliwości sprawowania nadzoru określił Minister Finansów w wyżej wymienionym rozporządzeniu. Na podstawie § 16a ust. 1 ww. rozporządzenia od podatku akcyzowego zwolniona została oznaczona kodem CN 2710 19 25 nafta przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Ustawodawca polski nie skorzystał więc z sugestii, wynikającej z art. 2 ust. 4 lit. "b", Dyrektywy Energetycznej, umożliwiającej państwu członkowskiemu zwolnienie nafty wykorzystywanej do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i ograniczył zakres zwolnienia do wskazanych w § 16a ust. 1 rozporządzenia celów (oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny), a nadto, jak na marginesie należy zauważyć, wprowadził powyższe zwolnienie w przepisie rangi podustawowej. Tak więc, ustalenie wobec Z. Ch. obowiązku uiszczenia akcyzy od odsprzedanej nafty, organ wywiódł z § 16a ust. 2 rozporządzenia - niedochowania obowiązku odebrania od nabywców sprzedanej nafty oświadczeń, o których mowa w § 16 ust. 5 pkt 5 tego rozporządzenia znajdującego "odpowiednie zastosowanie" na mocy § 16a ust. 2. Stosowana przez prawodawcę formuła "odpowiedniego zastosowania" stanowi zabieg techniki prawodawczej, której efektem ma być skrócenie rozmiaru aktu prawnego i uniknięcie niepotrzebnych powtórzeń. Odpowiednie stosowanie może wyrażać się zastosowaniem innego przepisu bez żadnych zmian, a może też polegać na wykorzystaniu przepisu z pewnymi modyfikacjami. Jak przyjął w uchwale z dnia 30 stycznia 2001 r. Sąd Najwyższy (I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr 3, poz. 16) odpowiednie stosowanie normy w drugim zakresie odniesienia powinno nastąpić w sposób możliwie najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje w swoim pierwszym zakresie. Jak stanowi § 16 ust. 5 pkt 5 rozporządzenia nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby nie będą przeznaczone do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Zdaniem organu, przepis § 16 ust. 5 pkt 5 rozporządzenia zastosowany odpowiednio, zgodnie z dyspozycją § 16a ust. 2 tego aktu, powinien oznaczać, że "nabywca złoży oświadczenie, że nabywana nafta będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny". Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej treści art. 16 ust. 5 pkt 5 dla celów § 16a ust. 2 nie można uzyskać w wyniku zastosowania techniki legislacyjnej odpowiedniego stosowania, bowiem w takim przypadku nie można mówić o modyfikacji przepisu w sposób najbardziej zbliżony do treści przepisu wykorzystywanego lecz o zbudowaniu zupełnie nowej normy, w której niezmienny pozostaje jedynie obowiązek złożenia przez nabywcę oświadczenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie składane na podstawie § 16 ust. 5 pkt 5 stanowi zobowiązanie się do niewykorzystywania określonych wyrobów na cele w nim wskazane, nie zaś do używania ich na określone cele. Nadto, przepis § 16a ust. 2 wymaga odpowiedniego stosowania, poza wskazanym ust. 5 pkt 5, całego, poza ust. 1, paragrafu. Jeżeli tak, to zgodnie z przyjętym przez organ instancji sposobem interpretacji "odpowiedniego" stosowania np. § 16 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie oczekiwanej przez organ treści tzn., że zakupiona nafta będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Tymczasem, sprzedający Z. Ch., który zakupił wewnątrzwspólnotowo naftę, złożył niezakwestionowane przez ten organ oświadczenie odpowiadające dyspozycji art. 2 ust. 4 lit. "b" Dyrektywy Energetycznej, w którym zobowiązał się do niewykorzystania wyrobu do celów paliwa silnikowego lub grzewczego. Dokonując odsprzedaży zakupionej nafty, skarżący odebrał od kupujących oświadczenia o treści wynikającej z modyfikacji § 16 ust. 5 pkt 5 rozporządzenia - tożsamej z oświadczeniem, które sprzedający sam składał. Powyższe wskazuje zatem, że treść brzmienia art. § 16a modyfikuje, w ocenie organu, warunek, od którego zależy zastosowanie ulgi podatkowej sprzecznie z brzmieniem Dyrektywy Energetycznej, bowiem wprowadza wymóg wykorzystywania wyrobu na ściśle określone cele (oświetleniowe, kosmetyczne lub jako zmywacz antykorozyjny), a nie wykorzystywania do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Powyższy wywód wskazuje zatem na sprzeczność ww. regulacji, zawartej w rozporządzeniu, z prawem wspólnotowym, a także pozwala ocenić jako całkowicie błędny wywód zawarty w zaskarżonej decyzji (str. 15) jakoby podatnik nie dochował należytej staranności przy przyjmowaniu od kupujących oświadczeń o innej treści, niż wskazujące, że nafta będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości wskazanej w art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez odsprzedanie nafty bez spełnienia warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym miejscu wskazać należy, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy, stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Sąd zauważa, że wprawdzie autorytatywnym stwierdzeniem, że akt normatywny nie wypełnia konstytucyjnych wymagań, jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Niemniej jednak Sądy mają również możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią art. 217 Konstytucji RP. Taką sposobność dopuszcza Trybunał Konstytucyjny ( np. wyrok z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00), jak również Sąd Najwyższy, wyrok z 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111). Powinnością sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się, jako wzorcem kontroli, przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Na tle prawa daniniowego - gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa - gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie ( orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej. O warunkach, jakim na tle Konstytucji RP, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, twierdząc m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także - w płaszczyźnie materialnej - nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. Skład orzekający podkreśla jednocześnie, iż podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis wykonawczy rozporządzenia, w tym również rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., przywołanego w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji - jako przepis niższej rangi - nie może kształtować, w sposób odmienny od ustawy, elementów konstrukcyjnych podatku (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 6 maja 2003 r., sygn. akt P 21/01, OTK-A 2003/5/37 oraz z 27 lutego 2002 r., sygn. akt 47/01, OTK-A 2002/1/6; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 837/99, Przegląd Podatkowy 2001/6/61). Elementy te - zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Ustawy Zasadniczej, powinny być unormowane w akcie prawnym o randze ustawy. Rozporządzenie nie może również w sposób odmienny od ustawy kształtować zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Stwierdzić należy ponadto, że w judykaturze utrwalony jest pogląd, iż sądy administracyjne mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego sprzecznego z ustawą, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięć w sprawie (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 9 września 1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 1987/10/147, wyrok Sądu Najwyższego z 18 maja 2001 r., III RN 95/00, OSNP 2002/1/1, glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek, Monitor Podatkowy 2002/4/46 oraz R. Mastalski, OSP 2002/5/69 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 2800/99, niepubl., wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III FSK 1074/05, ONSA 2006/5). Stosownie bowiem do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Tak więc, choć nie jest to istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, ustanawiając zwolnienie przewidziane w § 16a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), wykroczył poza zakres przewidziany w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wkraczając tym samym w kompetencje ustawodawcy do normowania zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w ustawie, czyniąc wbrew dyspozycji art. 217 Konstytucji RP. Wobec powyższego organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nie będzie mógł zastosować w stosunku do skarżącego wskazanego przepisu § 16a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., ze względu na treść art. 153 P.p.s.a. Powinien natomiast oprzeć się na wskazanym wyżej przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z brzmieniem art. 2 ust. 4 lit. "b" Dyrektywy Energetycznej i w związku z preambułą do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., a także § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Konieczne będzie także odniesienie się na gruncie niniejszej sprawy do brzmienia art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej w kwestii zaistniałej, w ocenie organu, nieprawidłowości, a także do sytuacji, o której mowa w skardze, a zgodnie z którą niektórzy nabywcy nafty (np. O.-S. PHU K. S.) złożyli oświadczenia pokrywające się znaczeniowo z celami, o których mowa w §16a ust. 1 rozporządzenia, a jak wykazała kontrola, faktycznie zużyli naftę w innym celu. Sąd w związku ze wskazaniem wyżej wymienionych naruszeń prawa materialnego oraz nie wzięciem pod uwagę przepisów prawa Unii Europejskiej kształtujących zasady zwolnień od podatku akcyzowego, stwierdza, iż doszło także do naruszenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Należało też uznać, tak jak podniosła strona w skardze, że organy nie rozpatrzyły w całości materiału dowodowego sprawy, czym naruszyły art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało im również prawidłowe i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego kwotę stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.