II FSK 1015/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 1)Dyrektora Izby Skarbowej w G. 2) R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 761/08 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 761/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana, w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 8 listopada 2002 r. skarżąca zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o restrukturyzację należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2002 r. w kwocie 19.845,50 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od 1993 r. do 31 lipca 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą, tj. handel detaliczny artykułami przemysłowymi. Podała, że ze względu na stan zdrowia i gwałtowny spadek obrotów podjęła decyzję o zmianie działalności gospodarczej i od dnia 1 sierpnia 2002 r. lokal przy ul. S. [...] w G. (w którym wcześniej prowadziła działalność gospodarczą) wynajmuje innemu przedsiębiorcy. Podała również, że uzyskiwane z wynajmu środki oraz renta I grupy nie wystarczają na regularne spłacanie powstałych w okresie od marca do lipca 2002 r. zaległości w podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 21 grudnia 2002 r. wydał decyzję, którą ustalił podatniczce kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości 5.355,80 zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres: marzec - maj 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 513,50 zł, oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% należności objętych restrukturyzacją, tj. 803,37 zł. Postanowieniem z dnia 16 marca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.) w sprawie zakończonej decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 21 grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania organ podatkowy w dniu 8 kwietnia 2004 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającą należności podatkowe podlegające restrukturyzacji i umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w G. ustalono, iż podatniczka z dniem 12 września 2002 r. została - na własny wniosek - wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a zatem składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie miała statusu przedsiębiorcy. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 490/04 skargę oddalił. Pismem z dnia 27 czerwca 2006 r. podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją tego organu z dnia 28 czerwca 2004 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 grudnia 2002 r., ustalającej jej kwotę należności objętych restrukturyzacją oraz umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2004 r. i w dniu 4 września 2006 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w dniu 28 czerwca 2004 r., z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 ord. pod. Decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 31/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2006 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 490/04 dotyczył legalności decyzji z dnia 28 czerwca 2004 r. (wydanej w trybie wznowienia z urzędu postępowania) uchylającej decyzję z dnia 21 grudnia 2002 r., ustalającą skarżącej kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Natomiast żądanie podatniczki z dnia 27 czerwca 2006 r. zapoczątkowało bieg nowego postępowania, a mianowicie postępowania w przedmiocie wznowienia - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 czerwca 2004 r. W swoim wniosku skarżąca podniosła, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, gdyż wydając w dniu 21 grudnia 2002 r. decyzję o restrukturyzacji Pierwszy Urząd Skarbowy w G. nie mógł nie wiedzieć o takich okolicznościach, jak: złożenie przez skarżącą w dniu 5 sierpnia 2002 r. dokumentu informującego o likwidacji działalności gospodarczej, przesłanie do wiadomości urzędu skarbowego decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, złożenie w dniu 30 lipca 2002 r. deklaracji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (VAT-Z). Zdaniem skarżącej, druk VAT-Z istniał w dniu wydania decyzji przez izbę skarbową, jednakże nie był znany temu organowi w dniu wydawania decyzji. Sąd uznał za błędne stanowisko organu, że zarzuty (okoliczności) zawarte - w ramach wskazanej podstawy wznowienia postępowania - w uprzednio wniesionym odwołaniu i skardze były identyczne. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły w istotnym stopniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej - biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - wydał w dniu 28 grudnia 2007 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej - działając jako organ pierwszej instancji - po ponownym zapoznaniu się z aktami sprawy i przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania - wydał w dniu 28 stycznia 2008 r. decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 kwietnia 2004 r. uchylającą w całości decyzji o warunkach restrukturyzacji z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającą kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości 5.355,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne, bowiem stwierdził brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 ord. pod. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ II instancji) decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o wyjaśnienie, czy w dniu wydania decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. o warunkach restrukturyzacji znane były organowi restrukturyzacyjnemu powoływane przez podatniczkę dowody oraz do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o przesłanie kserokopii złożonych przez stronę dowodów w przedmiocie likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 26 maja 2008 r. poinformował, że w aktach rejestracyjnych znajduje się zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z, natomiast brak jest decyzji z dnia 13 września 2002 r. wydanej przez Urząd Miasta G. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Naczelnik nadmienił, że podatniczka składając wniosek o restrukturyzację w tut. Urzędzie (właściwym jedynie dla podatku VAT) zachowała się jak czynny przedsiębiorca i przedłożył żądane dokumenty, w tym kserokopię decyzji z dnia 3 września 2002 r. nr [...], wydanej przez Prezydenta Miasta G. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z datą wpływu do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. dnia 4 października 2002 r. Pismem z dnia 10 lipca 2008 r. podatniczka wniosła żądanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W odpowiedzi na powyższe żądanie Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 188 ord. pod. - wydał w dniu 30 lipca 2008 r. postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia powyżej wskazanych dowodów. Organ pierwszej instancji uznał, że dowody przedkładane przez podatniczkę nie były znane organowi restrukturyzacyjnemu, jak również nie były rozstrzygające dla wznowienia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznając wniosek strony w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych Pierwszy Urząd Skarbowy w G., będący organem restrukturyzacyjnym, nie wiedział o istnieniu w/w dowodów i złożonych przez stronę w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. We wniosku o restrukturyzację podatniczka oświadczyła, że spełnia warunki do uznania jej za małego przedsiębiorcę, a ponadto poinformowała o zmianie charakteru działalności gospodarczej na wynajem lokaju użytkowego, co potwierdziła w oświadczeniu złożonym w dniu 16 grudnia 2002 r. Z analizy powyżej wskazanego wniosku nie wynika, aby strona powoływała się na dokumenty złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym informujące o wykreśleniu jej z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta w G. Nowym dowodem istniejącym w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o warunkach restrukturyzacji, następnie uchylonej w wyniku wznowienia z urzędu postępowania była decyzja Urzędu Miasta G., o której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie wiedział. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, jakim dysponował organ odwoławczy w sprawie i nie zachodzi potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów. Zatem skoro powyżej przedstawione dowody korelują z innymi dokumentami zgromadzonymi w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, nie ma powodu, by odmówić im wiarygodności i ponownie przeprowadzać dowody z wyjaśnień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. oraz przesłuchania strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 127 ord. pod. Wskazała, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., wydając korzystną dla niej decyzję restrukturyzacyjną, wiedział, iż w dacie wydania tej decyzji strona nie spełnia wymogów przewidzianych dla uzyskania korzystnej decyzji restrukturyzacyjnej, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej. Na długo przed wydaniem decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. (w dniu 12 września 2002 r.) wyrejestrowała ona działalność gospodarczą, to jest przestała być przedsiębiorczą. W toku postępowania restrukturyzacyjnego informowała, że lokal wynajęła firmie A. na działalność prowadzoną przez tę firmę. W dniu 31 lipca 2002 r. skarżąca złożyła do organu restrukturyzacyjnego formularz o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (VAT-Z). We wniosku o restrukturyzację skarżąca wyraźnie podała, że działalność gospodarczą prowadziła do dnia 31 lipca 2002 r. Organ restrukturyzacyjny oraz Naczelnik Drugiego Urzędu w G. korespondencją m.in. w sprawie stanu zaległości skarżącej wskazał, że nie było przeszkód uzupełnienia dokumentów pozwalających na weryfikację informacji skarżącej, że zaprzestała działalności gospodarczej. Złożone wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, mimo że wbrew stanowisku organu wpis do ewidencji nie jest jedynym dowodem prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie regulacji art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.) i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ukształtował się pogląd, że nie sama rejestracja działalności, lecz faktyczne jej wykonywanie lub zaprzestanie przesądza o istnieniu statusu przedsiębiorcy. Wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania strony, która może odtworzyć przebieg zdarzeń, dotyczył również informacji od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie innym niż uzyskana uprzednio w sprawie: nie o dokumentach złożonych przez stronę, lecz o dokumentach przekazanych organowi restrukturyzacyjnemu. Naruszona została zasada dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia przesłanek wznowienia postępowania, mimo wytycznych sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że w niniejszej sprawie Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia w sprawie I SA/Gd 31/07 jest związany oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że postępowanie w sprawie niniejszej jest przedmiotowo odrębne od postępowania w sprawie I SA/Gd 490/04, w którym Sąd dokonał oceny legalności decyzji z dnia 28 czerwca 2004 r. wydanej we wszczętym z urzędu postępowaniu w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją w przedmiocie warunków restrukturyzacji. W wyroku w sprawie I SA/Gd 460/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że informacja o wykreśleniu skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 12 września 2002 r. ma istotne znaczenie dla spawy jako podstawa ustalenia, że podatniczka w wyniku wykreślenia nie ma statusu przedsiębiorcy i okoliczność ta istniała już w dniu wydawania decyzji. Rozstrzygając spór Sąd stwierdził, że z treści wniosku skarżącej o restrukturyzację oraz z dalszej korespondencji nie wynikało, że skarżąca nie ma statusu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) - zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną), gdyż zgodnie z art. 12 ust. 7 to przedsiębiorca jest zobowiązany powiadomić organ restrukturyzacyjny o likwidacji działalności. Wyrok wydany w sprawie I SA/Gd 490/04 jest prawomocny w sensie zarówno formalnym, jak i materialnym, zatem wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe (art. 168 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). W ocenie WSA, wskazana przez skarżącą przesłanka złożonego przez nią wniosku o umorzenie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. jest inna niż będąca przedmiotem oceny Sądu w sprawie I SA/Gd 490/04. Skarżąca bowiem wskazuje, że inne niż decyzja o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej dokumenty zostały przez nią złożone, zatem organ restrukturyzacyjny - Pierwszy Urząd Skarbowy w G. nie mógł nie wiedzieć, o złożeniu przez nią w dniu 5 sierpnia 2004 r. dokumentu informującego o likwidacji działalności gospodarczej, o treści przesłanej przez nią do wiadomości urzędu skarbowego decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, o złożeniu w dniu 30 lipca 2002 r. deklaracji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (VAT-Z). Ponownie prowadząc postępowanie organ drugiej instancji uzyskał dowody potwierdzające, że Pierwszy Urząd Skarbowy w G. będący organem restrukturyzacyjnym w dniu złożenia przez stronę wniosku o restrukturyzację był w posiadaniu tylko zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (VAT-Z), nie posiadał natomiast pisma z dnia 23 lipca 2002 r. oraz decyzji z dnia 13 września 2002 r. wydanej przez Prezydenta Miasta G., które zostały złożone przez podatniczkę oraz wysłane przez Prezydenta Miasta G. do Drugiego Urzędu Skarbowego w G., właściwego dla podatku dochodowego, nie będącego organem restrukturyzacyjnym. Organ prawidłowo w świetle wiążącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanego w sprawie I SA/Gd 490/04 wskazał, że jedynie decyzja dotycząca wykreślenia strony z ewidencji działalności jest dokumentem istotnym w sprawie. Niezależnie bowiem od przesądzenia w sprawie I SA/Gd 490/04, że status przedsiębiorcy jest związany z okresem wpisu do ewidencji, skarżąca żądając wznowienia postępowania kwestionuje twierdzenie organu, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie wiedział o treści decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 13 września 2002 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu skargi strona podnosi zarzuty dotyczące wiedzy organu o faktycznym zaprzestaniu przez podatniczkę prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te nie mogą być jednak oceniane zarówno przez organy, jak i Sąd z uwagi na zakres prawnego rozstrzygnięcia w wyroku w sprawie I SA/Gd 490/04. Oceniając prawidłowość postępowania organu ponownie rozpoznającego sprawę w kontekście wykonania wytycznych zawartych w wyroku w sprawie I SA/Gd 31/07 WSA stwierdził, że w świetle wytycznych skonstruowanych zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., rzeczą organu było ustalenie, czy organ restrukturyzacyjny w dacie wydania decyzji (a nie jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji w dniu złożenia przez stronę wniosku o restrukturyzację - karta 9 uzasadnienia decyzji z dnia 29 sierpnia 2008 r.) dysponował dokumentami wskazywanymi przez skarżącą, w szczególności dokumentem kluczowym - odpisem lub informacją o wydaniu przez Prezydenta Miasta G. decyzji o wykreśleniu z rejestru ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności prowadzonej przez skarżącą. Sąd uznał, że naruszono art. 122 ord. pod. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, czy w dacie wydania decyzji w przedmiocie warunków restrukturyzacji (decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 grudnia 2002 r.) organ restrukturyzacyjny wiedział o treści decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 13 września 2004 r. pozwoli na prawidłową ocenę wskazywanej przez skarżąca przesłanki wznowienia postępowania. Jedynie ustalenie, że w dacie wydawania decyzji w dniu 21 grudnia 2002 r. organ restrukturyzacyjny wiedział o treści decyzji dotyczącej wykreślenia wpisu do ewidencji umożliwiłoby uznanie za spełnioną przesłanki wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją poddaną kontroli Sądu w sprawie I SA/Gd 490/04. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i wadliwie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla rozpatrzenia sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędną ocenę prawną; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia; - art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Wyrok WSA w Gdańsku został również w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku co do meritum odpowiada prawu, pomimo jego błędnego uzasadnienia (art. 184 p.p.s.a.), zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem następujących przepisów postępowania: - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z: 1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 171 p.p.s.a., poprzez błędne związanie się Sądu Wojewódzkiego ustaleniami i oceną prawną wcześniejszego prawomocnego wyroku tego Sądu (sygn. akt I SA/Gd 490/04) w sytuacji, gdy nie zachodziła tożsamość obydwu spraw administracyjnych, a podstawą rozstrzygania w obu sprawach jest odmienny materiał dowodowy, 2) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 187 § 1 ord. pod. w ten sposób, że Sąd Wojewódzki nie dostrzegł naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady prawdy materialnej, zobowiązującej organ podatkowy do zebrania oraz wnikliwego rozpoznania całości materiału dowodowego, co wynika z błędnego związania się przez Sąd Wojewódzki ustaleniami i oceną prawną wcześniejszego wyroku tego Sądu za sygn. I SA/Gd 490/04, na skutek czego Sąd nie zbadał i nie rozstrzygnął istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w G. jak i R. L. zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie zwarte w nich zarzuty są zasadne. By uporządkować kryteria oceny zasadności zawartych w niej zarzutów zachodzi potrzeba podkreślenia, że pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie wskazuje bezpośrednio, jako podstawy skargi kasacyjnej, błędu w ustaleniach stanu faktycznego sądu administracyjnego, czy też błędu w ocenie prawidłowości tych ustaleń dokonanych przez organ administracji. Problem ten rozwiązuje się w orzecznictwie pozytywnie, z tym jednak zastrzeżeniem, że prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym zakresie, wymaga podania zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu, które znajdują zastosowanie w ustalaniu stanu faktycznego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 247 oraz 248 i powołane tam przykłady orzeczeń). Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Skoro obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, na podstawie akt sprawy co wynika z treści art. 133 § 1 i w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli może być podstawą skargi kasacyjnej. Należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie należności podatkowych objętych restrukturyzacją umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 31/07 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz nawiązując do treści skargi kasacyjnej podatniczki wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Natomiast zakres związania tą oceną nie jest już tak jednoznaczny dla stron postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, błędne sporządzenie uzasadnienia stanowiło naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Z kolei, w ocenie strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego wyroku wynikało z naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne związanie się WSA ustaleniami i oceną prawną wcześniejszego prawomocnego wyroku tego Sądu sygn. akt I SA/Gd 490/04 w sytuacji gdy nie występowała tożsamość spraw. Według strony skarżącej, inne rozumienie przepisu art. 153 p.p.s.a. prowadziłoby do akceptacji niezgodności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem. W takiej sytuacji należało przypomnieć, co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a., jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, Lex 325365). Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06, Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy Sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W związku z powyższym należało przytoczyć te fragmenty uzasadnienia WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd/31/07, które dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają kluczowe znaczenie. W wyroku tym Sąd między innymi stwierdził, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca, sygn. akt I SA/Gd 490/04 dotyczył kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu skarbowego w G. z dnia 8 kwietnia 2004 r., którą to decyzją organ pierwszej instancji uchylił w całości swoją wcześniejszą decyzję z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającą skarżącej kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umorzył postępowanie. Natomiast żądanie podatniczki z dnia 27 czerwca 2006 r. zapoczątkowało bieg nowego postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. – postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 czerwca 2004 r., wskazując na przyczyny uchylenia decyzji podniósł, że wątpliwości dotyczące prowadzonego postępowania powinny być wyjaśnione w toku wznowionego postępowania i dopiero wówczas organ podatkowy dokona ewentualnej weryfikacji decyzji z dnia 28 czerwca 2004 r. Tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku związany oceną prawną dokonując wskazań co do dalszego postępowania stwierdził, że "jedynie ustalenie, że w dacie wydawania decyzji dotyczącej wykreślenia wpisu do ewidencji umożliwiłoby uznanie za spełnioną przesłanki wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją podaną kontroli Sądu w sprawie I SA/Gd 490/04". Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przypomnieć należy, że sprawa postępowania zakończonego wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 490 nie jest tożsamą ze sprawą będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, na co zwrócił słusznie WSA w wyroku z dnia 17 lipca 2007 r., a którego to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania po myśli art. 153 p.p.s.a. wiązały Sąd I instancji. Postępowanie zakończone prawomocną decyzją poddaną kontroli Sądu w sprawie I SA/Gd 490/04 dotyczyło postępowania wznowieniowego wszczętego z urzędu w dniu 16 marca 2004 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie zakończonej decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 21 grudnia 2002 r., a która to w tym postępowaniu została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku oddalenia skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2004 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej kwotę należności objętych restrukturyzacją i umorzenia postępowania restrukturyzacyjną przez WSA w Gdańsku I SA/Gd 490/09 sprawie. W związku z powyższym, o ile należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że ustalenie, iż w dacie wydawania decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. organ restrukturyzacyjny wiedział o treści decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 13 września 2002 r. (błędnie wskazanej w wyroku jako z 2004 r.), to przesłanki wznowienia postępowania mogły być badane w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. poddaną kontroli Sądu w sprawie I SA/Gd 31/07. Być może poddana przez WSA sygn. akt I SA/Gd 490/04 jest wynikiem błędu, jednakże stanowiło to podstawę do uchylenia wyroku w związku z naruszeniem art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której uznaje jej zasadność z powodu bezspornego wykazania, że organ restrukturyzacyjny w dacie wydania decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. nie dysponował dokumentem kluczowym - informacją o wydaniu przez Prezydenta Miasta G. decyzji o wykreśleniu z rejestru ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, trzeba podkreślić, że w świetle zgromadzonego materiału oraz stanowiska stron, jak i oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 17 lipca 2007 r. nie można przesądzać o zasadności stanowiska jednej lub drugiej strony w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 278/06, gdzie zawarto następującą tezę: "Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej", Lex nr 307527). Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie wznawia się zatem postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: - wyjdą na jaw okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy i są one nowe. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, - okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Z kolei wykładnia pojęcia "nowe dowody" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. prowadzi do wniosku, że nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Mając na uwadze powyższe uwagi trzeba stwierdzić, że nie jest kwestionowany przez strony termin otrzymania przez organ restrukturyzacyjny w dniu 2 marca 2004 r. decyzji z dnia 13 września 2002 r. o wykreśleniu podatniczki z ewidencji działalności gospodarczej, a co ma istotne znaczenie dla sprawy. Kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, czy podatniczka składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego posiadała status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - Prawo o działalności gospodarczej i w konsekwencji spełniała warunki określone w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Powyższe wątpliwości z kolei mogą zostać wyjaśnione w toku wznowieniowego postępowania. Z powyższego wynika, że kwestia braku dysponowania dokumentem kluczowym - informacją o wydaniu przez Prezydenta Miasta G. decyzji o wykreśleniu z rejestru ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia. Przede wszystkim należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., to właśnie brak dysponowania w/w informacją przez organ restrukturyzacyjny w dacie wydawania decyzji z dnia 21 grudnia 2002 r. ustalającej podatniczce kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją był podstawą do wszczęcia z urzędu w tym trybie postępowania i uchylenia tej decyzji. Sprawa ta została definitywnie zakończona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 490/04. Natomiast niniejsza sprawa została wszczęta żądaniem strony z dnia 27 czerwca 2006 r., która wskazując na przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. zażądała wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. Reasumując należy uznać, że choć ważna jest data wydania decyzji, to kluczowe znaczenia ma, czy strona w dacie składania wniosku o restrukturyzację należności miała status przedsiębiorcy. Na marginesie jedynie trzeba wskazać, że strona mogła złożyć wniosek o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej w okresie pomiędzy datą złożenia wniosku, a wydaniem decyzji. Ze względu na uchylenie wyroku z tej przyczyny dalsze rozważania zarzutów skarg kasacyjnych są zbędne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.