I SA/Ol 495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania F.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" Nr "[...]" określającą datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec usuniętego spod dozoru celnego w dniach 22, 28 i 30.12.2004r. oleju napędowego oraz umarzającą postępowanie w sprawie paliwa wprowadzonego na obszar celny UE w dniach 2 i 14.12.2004r. z uwagi na przedawnienie należności. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: W dniach 2.12.2004r., 14.12.2004r., 21.12.2004r., 27.12.2004r. i 28.12.2004r. kierujący autokarem marki B. nr rejestracyjnym "[...]", wykonując usługę przewozu osób w ramach Przedsiębiorstwa A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonali przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Odpowiednio w dniach 06, 15, 22, 28 i 30.12.2004r, kierowcy autokaru deklarowali wywóz paliwa, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ilości przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklaracje kierowców złożone w ustnym zgłoszeniu celnym. W chwili kontroli sprawdzano i spisywano stan licznika przejechanych kilometrów. Na skutek porównania przedmiotowych zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowców ilościami paliwa do protokołów wywozu, z uwzględnieniem norm zużycia paliwa przez autokar, organ I instancji ustalił, że miało miejsce usuwanie paliwa spod dozoru celnego, czym naruszono art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie należności celno – podatkowych.. W jego toku strona została wezwana do przedłożenia informacji, czy w okresie objętym postępowaniem używana była klimatyzacja bądź ogrzewanie oraz o podanie czasu włączonego urządzenia i zużycia paliwa z tego tytułu, ewentualnie zasad obowiązujących w firmie w tym zakresie, informacji na temat czasu oczekiwania na wyjazd z RP, norm zużycia paliwa na biegu jałowym, czasu pracy silnika na biegu jałowym w trakcie kursu, rodzaju zakupionego paliwa z uwzględnieniem zawartości siarki (% masy), innych dokumentów i wyjaśnień, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz przedstawienia dowodów odnośnie własnego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi z 23.06.2009r. przedsiębiorca poinformował, iż autokar o numerze rejestracyjnym "[...]" w dniach objętych postępowaniem przywoził dozwoloną ilość paliwa. Autokar zasilany jest olejem napędowym, ale strona nie posiada informacji o zawartości siarki w paliwie. Autobus był wyposażony w klimatyzację automatyczną, ogrzewanie, w tym postojowe, bar, lodówkę i TV. Urządzenia te niezależnie od pory roku były nieustannie wykorzystywane w autokarze, co wg wyjaśnień znacznie zwiększało zużycie paliwa. Stwierdził, że nie zachowano procedur przy określaniu ilości paliwa. W protokołach z kontroli wprowadzano fikcyjne dane. Ponadto wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od kierowców czas oczekiwania na granicy po stronie polskiej i rosyjskiej łącznie w obie strony wynosił kilkanaście godzin. Nie przedstawił konkretnych danych dotyczących czasu pracy ogrzewania, klimatyzacji i innych urządzeń oraz zużycia paliwa z tego tytułu, norm zużycia paliwa na biegu jałowym i na 100 km oraz czasu oczekiwania na wyjazd z Polski. Po otrzymaniu tych wyjaśnień i uzupełnieniu materiału dowodowego o szereg dokumentów wymienionych na str. 3 i 4 decyzji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił: datę powstania długu celnego: odpowiednio 22, 28 i 30.12.2004r.;, kwotę podatku akcyzowego: 558 zł, 548 zł i 548 zł; opłaty paliwowej: 47 zł, 46 zł i 46 zł, oraz podatku od towarów i usług: 306 zł, 301 zł i 301 zł - wobec usuniętego spod dozoru celnego w dniu 22.12.2004r. oleju napędowego w ilości 550 litrów, w dniu 28.12.2004r. odpowiednio 540 litrów, w dniu 30.12.2004r. w ilości 540 litrów. Umorzył postępowanie w sprawie paliwa wprowadzonego na obszar celny UE w dniach 2 i 14.12.2004r. z uwagi na przedawnienie należności. W sentencji decyzji organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i rozporządzeń wykonawczych a także przepisy prawa krajowego: Prawa Celnego, Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o autostradach płatnych, ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej są protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Sporządzane one były bezpośrednio przed poddaniem pojazdu rewizji celnej w związku z czym czas oczekiwania na odprawę celną i wjazd do Polski nie miał żadnego związku z danymi deklarowanymi przez kierowców do protokołów. Przy wyliczaniu ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego organ uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie 42 l/100 km (zużycie paliwa w trasie - dane przekazane przez stronę w pismach z dnia 1.07.2008r. i 4.07.2008r.), 10% dodatek (zużycie paliwa w warunkach zimowych - materiał porównawczy od innych przewoźników), 4 l - zużycie paliwa przez godzinę pracy urządzenia grzewczego w czasie jazdy i postoju, 5 l - zużycie paliwa na biegu jałowym, 50 km/h - średnia prędkość jazdy, 0 godz. - czas oczekiwania na granicy (raport czasu oczekiwania na granicy), 0,5 godz. pracy silnika na biegu jałowym ze względu warunki zimowe, 26 km - łączna długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP (protokoły z kontroli). Zgodnie z ustaleniami organu w zbiorniku autobusu w analizowanych przypadkach przywieziono na teren Wspólnoty łącznie 1775 litrów oleju napędowego, wywieziono z RP - 115 I,. Pojazd zużył łącznie 30 litrów, zatem spod dozoru celnego usunięto 1630 litrów tego oleju. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, iż do usunięcia towaru doszło w momencie wyjazdu pojazdu z terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 214 pkt 2 WKC. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z zagranicy przyjął 12,50 RUB, czyli jak wyjaśnił organ, najniższą wartość z dostępnych w materiałach porównawczych, w grudniu 2004r. Kwota ta została przeliczona na złote według kursu średniego rubla dla miesiąca grudnia 2004r. na podstawie tabeli nr 224/A NBP 2004 z 17.11.2004r. W celu określenia opłaty paliwowej przyjęto, że litr oleju napędowego waży 0,82 kg. Obliczeń należności celnych i podatkowych dokonano w sposób przedstawiony na str. 11 i 12 decyzji w zestawieniu tabelarycznym. Uznano, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie odnośnie przywozu paliwa w dniach 02 i 14.12.2004r., gdyż przedawnienie tych należności nastąpiło z końcem 2009. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: O.p. W uzasadnieniu uznała za nieprawidłowe opieranie się przy wydawaniu decyzji na normach zużycia paliwa podawanych przez innych przewoźników autokarowych i obowiązujących na innych obszarach kraju i z innego okresu niż okres kontrolowany. W ten sposób naruszono art. 187 O.p. Organ I instancji otrzymał od producenta autokarów B. informacje o wielkości montowanych fabrycznie zbiorników paliwa, ale nie wnioskował o podanie wielkości zużycia paliwa przez te pojazdy. Wskazała, iż autobus zużywał średnio 4 litry na godzinę pracy urządzenia grzewczego na podstawie pisma Spółki G. z 09.06.2006r. oraz 5 litrów na biegu jałowym na podstawie danych uzyskanych od producenta autobusów marki J. W tabeli obliczeniowej nie uwzględniono czasu oczekiwania na granicy. Uwzględniono natomiast czas postoju 30 min. nie dokumentując tego faktu i nie odnosząc się do tego w uzasadnieniu. Zarzuciła, że organ nie wyjaśnił, czy uznał za dowód włączone do akt sprawy rachunki za zakup paliwa w Rosji. Ponadto przedstawione rachunki dotyczą innego okresu zakupu paliwa. Wskazała, iż jako jeden z dowodów organ przyjął protokół przesłuchania F.K. z dnia 21.07.2008r., który dotyczył postępowań za lata 2006 i 2007. W związku z tym za niedopuszczalne uznała oparte na tej podstawie rozumowanie, iż w roku 2004 nie przeprowadzono remontów pojazdu i nie dokonano usunięcia paliwa ze zbiornika pojazdu w celu przeprowadzenia naprawy. Zarzuciła decyzji brak wyliczenia uzasadniającego ilość zużytego paliwa oraz ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Pełnomocnik przyznała, iż organ wskazał w jaki sposób obliczył ilość paliwa zużytego, ale wobec popełnionych błędów, uniemożliwił odniesienie się do merytorycznego rozstrzygnięcia. W opinii pełnomocnika strony wyżej przytoczone zarzuty wskazują na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy obiektywnej. Postępowanie prowadzone było z naruszeniem norm zawartych w art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżona decyzja nie spełnia przesłanek z art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na braki w uzasadnieniu faktycznym, co uniemożliwia skuteczną obronę interesów strony i polemikę z organem. Pełnomocnik strony pismem z dnia 10.05.2010r. uzupełniła odwołanie o zarzuty do protokołów z kontroli celnych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że mimo ustaleń wskazujących na zawyżenie przez stronę normy zużycia paliwa, organ przyjął do obliczeń najbardziej korzystny wskaźnik zużycia paliwa na 100 km – 42 l (str. 8 decyzji). Natomiast z uwagi na brak informacji od strony o zużyciu paliwa przez urządzenie grzewcze, przyjęto dane z materiałów porównawczych od innych przewoźników, przy czym zwrócono uwagę, że przyjęty został korzystny dla strony 10% wskaźnik od ilości paliwa zużywanego w warunkach zimowych. Ponadto pełnomocnik strony kwestionując możliwość przyjęcia zużycia paliwa na podstawie materiałów porównawczych od innych przewoźników, nie przedstawiła jednocześnie dowodów, które wskazywałyby na inne zużycie paliwa przez urządzenia grzewcze w kontrolowanym autokarze. W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba występowania do producenta o wskazanie norm zużycia paliwa przez kontrolowany autokar. Został on wyprodukowany w 1996r., a w czasie kontroli w 2004r. miał przebieg ok. 750.000 km. W związku z powyższym norma zużycia paliwa określona dla nowego autokaru nie odzwierciedlałaby zużycia paliwa przez autokar użytkowany przez okres ok. 10 lat. Organ I instancji słusznie przyjął dane przekazane przez stronę użytkującą pojazd, a w przypadku ich braku przyjął dane z materiałów porównawczych od przewoźników użytkujących identyczne lub podobne autokary. W zakresie braku odniesienia się organu I instancji do kwestii przyjęcia do obliczeń 30 - minutowego czasu postoju organ odwoławczy podał, że na str. 4 i 5 decyzji wskazano, iż do obliczeń przyjęto dodatkową normę związaną z uruchomieniem zimnego silnika przed wykonywaniem zadania przewozowego - pół godziny przed wyjazdem w trasę. Nie uwzględniono innych czasów postoju, ponieważ autokar pokonywał trasę pomiędzy wjazdem do RP i wyjazdem z RP o długości od 8 do 9 km. Na takiej długości trasy przyjęcie czasu postoju jest nieuzasadnione, a strona nie przedstawiła argumentacji czy takie postoje wystąpiły i czym były uzasadnione. Odnośnie nieuwzględnienia czasu oczekiwania na granicy organ odwoławczy podał, że nie posiada takich informacji, ponieważ dokumenty zostały zniszczone jako dokumentacja niearchiwalna wraz z aktami rocznika 2004. Z uwagi na to, iż brak dowodów na to, iż w dniach kontroli były kolejki, organ celny przyjął, iż tak jak w innych okresach kontroli czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosi 0 min. Wskazał że organ I instancji przyjął, iż w okresie kontroli pojazd nie był remontowany, ponieważ strona wezwana do przedłożenia wszelkich dowodów mających wpływ na zastosowanie zwolnienia z należności, nie przekazała takich informacji. Art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, ale nie zwalnia to strony z obowiązku uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego. Organ ma prawo oczekiwać, aby strona, która ubiega się o zwolnienie z należności, udowodniła okoliczności na które się powołuje. Organ z urzędu nie posiada informacji o przeprowadzonych naprawach autokaru i tylko strona w przypadku sporu może przedłożyć dowody w tym zakresie. Ponadto wbrew twierdzeniem pełnomocnika stanowisko organu I instancji w tym zakresie nie wynika z protokołu przesłuchania F.K. z dnia 21.07.2008r., dotyczącego postępowań za lata 2006 i 2007, a jest oparte na materiale dowodowym sprawy, w którym brak jakichkolwiek dokumentów na poparcie twierdzeń strony. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa w łącznej ilości 1630 l podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie - art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zobowiązanie w podatku akcyzowym - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz, że wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej -art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Kwotę należności celnych przywozowych określono na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu - art. 214 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w dniu zgłoszenia celnego w formie ustnej przy wyjeździe z terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do zarzutu strony, iż do materiału dowodowego włączono rachunki za zakup paliwa w Rosji, ale nie określono czy uznano je za dowód istotny dla rozstrzygnięcia czy też odrzucono jako nieistotne dla sprawy, a ponadto rachunki dotyczą innego okresu zakupu paliwa, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż powołany przepis art. 30 WKC przewiduje przyjęcie wartości transakcyjnej towarów identycznych sprzedanych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Z uwagi na brak materiału porównawczego z miesiąca grudnia, przyjęto materiały porównawcze z października, tj. okresu zbliżonego do okresu przywozu paliwa z Rosji. Działanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Podał, że zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania wartości celnej metodami zastępczymi, wartość celna winna być ustalana na podstawie prostych kryteriów, zgodnych z praktyką handlową. W tym kontekście wyrażenie "w tym samym lub zbliżonym czasie" należy rozumieć jako okres czasu, możliwe najbliższy dacie dokonania eksportu, podczas którego praktyka handlowa i warunki rynkowe mające wpływ na cenę towaru pozostają niezmienione. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wyraźnie wskazano, iż do ustalenia wartości towaru usuniętego spod dozoru celnego metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych przyjęto najniższą wartość z dostępnych w materiałach porównawczych oraz przywołano obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi, czyli, z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. Wyjaśnił, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Jako, że kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Organ za niezasadny uznał zarzut, iż protokoły te winny być sporządzone zgodnie z art. 6ze i art. 6zf ustawy z dnia 24.07.1999r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Przepisy te bowiem odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Odnosząc się do twierdzenia strony, że nie zachowano odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa, a w protokołach z kontroli celnej wprowadzano fikcyjne dane, organ podał, że ustawodawca nie nałożył na organ celny obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia z uwagi na to, ze wprowadzanie takich obowiązków spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Strona, kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, winna była natomiast złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego. Pomimo czynnego udziału w postępowaniu strona nie przedstawiła również dowodów na poparcie twierdzenia, że organy w nieprawidłowy sposób ustaliły dane w kwestii zużycia paliwa przez pojazd. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że jeżeli strona kwestionuje ustalenia organów, to powinna przedstawić dowody uzasadniające jej twierdzenia. W sytuacji, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczy do podjęcia rozstrzygnięcia, organ winien zakończyć postępowanie wyjaśniające. Zasada podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji do prawidłowego zastosowania przepisów prawa (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie ma charakteru bezwzględnego. Strona ogranicza się do kwestionowania mocy dowodowej dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji lub podnosi, że nie są one wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji strona nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby dokonać innego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego F.K. reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzjom obu instancji zarzucono naruszenie art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, zobowiązanie organu odwoławczego do nadesłania danych personalnych funkcjonariuszy służby celnej dokonujących kontroli, którzy podpisali protokoły ujęte w zaskarżonych decyzjach i wezwanie ich w charakterze świadków, oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań stron postępowania na okoliczność ustalenia prawidłowego toku postępowania podczas czynności kontrolnych w sprawie, ustalenia charakteru i przebiegu rewizji oraz dokładniejszego ustalenia norm spalania pojazdu, w tym dokonywanych jego remontów. W uzasadnieniu podano, że organ odwoławczy bezkrytycznie neguje w zaskarżonej decyzji uwagi zgłaszane przez stronę. Zarzucono, iż organy nieprawidłowo ustaliły cenę paliwa, od której zależy określenie należności celnych, Jak podano w skardze, rachunki za paliwo były bowiem włączone w poczet materiału dowodowego z okresu wcześniejszego, tj. prawie dwóch miesięcy różnicy. W tym kontekście podkreślono, że ceny paliw są bardzo zmienne. Zarzucono nieprawidłowe określenie także norm spalania pojazdu. Ponadto brak informacji odnośnie czasu postoju kierowców na przejściu granicznym, spowodowany zniszczeniem dokumentacji jako niearchiwalnej powoduje, że skarżący nie wie, czy zostały zniszczone protokoły wjazdu do RP i wyjazdu z RP, na podstawie których wytoczono niniejsze postępowanie, czy też inne dokumenty. Jeśli informacja dotyczy protokołów, to należałoby ustalić, na jakiej podstawie organy wywodzą swoje twierdzenia co do wszystkich okoliczności w sprawie. Nie wiadomo także, dlaczego organy administracji odmówiły mocy dowodowej wyjaśnieniom strony konsekwentnie twierdzącej, iż autokar zmuszony był przekraczając granicę na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach. W tym zakresie organy nie dopuściły zeznań kierowców autokaru. Ponadto organ I instancji ustalał normę spalania pojazdu na postoju w sposób niejednolity w porównaniu z metodą zastosowaną w niniejszej sprawie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego Nr "[...]". W niniejszej sprawie organ ocenił, że autokar spalał średnio 9 litrów, a w drugiej ze sprawie – 5,5 litra. Podniesiono także, że w protokołach nie występuje prawie nigdzie forma pieczęci: "Polska-Cło" oprócz dwóch protokołów posiadanych przez stronę w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu sprawie, ale w jednym protokole widnieje podpis nieczytelny, a w drugim podpisy tego samego kierowcy różnią się znacznie. Dodatkowo w protokołach nie ma wzmianki, aby kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z ich treścią. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu przedstawionego w piśmie z 10.05.2010r. w zakresie zapisu protokołów odnośnie "ilości paliwa stwierdzonej". Taki zapis sugeruje przeprowadzenie na miejscu rewizji baku paliwa. W treści protokołów nie ma wzmianki o zapoznaniu osoby kontrolowanej z treścią protokołu, co uchybia art. 6ze ust. 2 ustawy z 24.07.1999r. o Służbie Celnej w związku z art. 173 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik strony analizując treść protokołów doszedł do wniosku, że ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Analiza ta ma potwierdzać, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Nie podano jednak sposobu weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu narzędzi pomiarowych ani ich legalizacji, brak też informacji o osobie kontrolującej w tym zakresie i czy posiada ona odpowiednie kwalifikacje. Organ II instancji winien był wyjaśnić, samodzielnie lub przekazując do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, okoliczność przebiegu kontroli i ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola czy też rewizja, ponieważ pojęcia te nie są tożsame i rodzą całkiem inne skutki procesowe. Wskazano ponadto, że kierowcy oczekujący w długich kolejkach na przejściu granicznym G.-G. zmuszani byli do podpisywania deklaracji o treści zasugerowanej przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Podkreślono, że tą okoliczność mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy celnych w niniejszych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej odrzucenie w przypadku nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu, a przypadku uzupełnienia braku – o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, że zarzucana różnica w normie spalania paliwa w porównaniu z wartością podaną w innej sprawie wynika z tego, że decyzje w obu sprawach dotyczą kontroli prowadzonych w różnych porach roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wyżej przedstawione reguły orzekania Sąd doszedł do wniosku, że zarzuty i argumenty skargi nie dają podstaw do uchylenia decyzji. Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG)nr 918/83. z dnia 28 marca 1983r ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. (Dz. U E L 105 z 23.04.83r.s.1.) Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierza natomiast m.in. do podważenia mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, przy czym strona główny nacisk kładzie na wymagania formalne, jakim powinien odpowiadać prawidłowo sporządzony protokół z takiej kontroli. Oceniając działania organów w kontekście zarzutów skargi należy zwrócić uwagę na to, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia ustanawiającego system zwolnień celnych. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły , aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa wywożonego i przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem jak i funkcjonariusza organu celnego stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę . Zdaniem Sądu, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, realizując nałożone przepisami Ordynacji podatkowej wymogi prowadzenia postępowania. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które strona wywiodła skargę na decyzję organu II instancji. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednocześnie zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w sprawie organy oparły w szczególności na protokołach z kontroli celnej, sporządzonych w grudniu 2004r.. przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowców autokaru ilości paliwa. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego (str. 12 – 13 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą, to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 06.05.2005r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15.03.2006r., sygn. akt OSK 627/05, treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W zakres ryzyka wchodzi odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenia celne nie rodziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Natomiast analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Podkreślić należy, że z protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za poprawny. Stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa także nie nasuwa zastrzeżeń. Podkreślić należy, że badając normy zużycia paliwa, organy uwzględniły informacje podane przez stronę (36 – 42l/ 100 km) w pismach z 01 i 04.07.2008r. i określiły zużycie paliwa w trasie w oparciu o najwyższą ze wskazanych przez nią wartości, tj. 42 l/100 km. Tymczasem materiały porównawcze otrzymane od krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich autokarami marki B. skazywały na zużycie paliwa na poziomie 25 – 29,5 l/100 km. Z uwagi na brak danych strony na temat zużycia paliwa przez klimatyzację, organy na podstawie informacji przewoźników przyjęły najbardziej korzystny dla strony wskaźnik 4 l/ 100 km. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii różnic w przyjętych norm zużycia paliwa na biegu jałowym, wskazać należy, że związane były one z porą roku, w czasie której prowadzona była kontrola. W sprawie niniejszej ustalono wyższy wskaźnik zużycia, z uwagi na konieczność ogrzewania pojazdu., Ustalenia w zakresie norm zużycia paliwa zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony oraz informacji krajowych firm transportowych. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższych ze wskazanych wielkości (m.in. zużycie paliwa w trasie 42 l/100 km). Niezasadna jest argumentacja strony skarżącej, iż zużycie paliwa było wyższe aniżeli wynikało to z obliczeń organów, ze względu na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach na granicy. Faktycznie organy w kwestii ewentualnego postoju na granicy w grudniu 2004r nie dysponowały dokumentacją obowiązkowo sporządzaną przez Oddziały Celne, a zastosowały tu pewną analogię do danych z innych okresów. Zauważyć jednak trzeba, że skarżący, wezwany pismem z dnia 17. 06.2009r do podania m. innymi konkretnych danych w tym zakresie oraz dowodów je potwierdzających, odniósł się do tej kwestii w sposób bardzo ogólny (pismo z dnia 23.06.2009r). Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony od dostarczania dowodów na okoliczności, z których chce wywieść korzystne dla siebie skutki. W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe określenie daty powstania długu celnego oraz określenie kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 22, 28 i 30.12.2004r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że strona nie uzasadniła bliżej, na czym naruszenie wskazanego przepisu miałoby polegać. W uzasadnieniu skargi odwołała się jedynie do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24.07.1999r. o Służbie Celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24.12.2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, iż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje on zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24.12.2003r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. W kwestii skierowanego do Sądu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (Z.Ł., T.J. i M.K.), zobowiązania organu do nadesłania danych personalnych funkcjonariuszy służby celnej dokonujących kontroli i zawezwania ich w charakterze świadków oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, wskazać należy, że z uwagi na podany na wstępie zakres kognicji sądów administracyjnych, przepisy p.p.s.a. nie przewidują na etapie sądowego rozpoznawania sprawy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka czy też strony. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd może na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśniania istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. A contrario z cytowanego przepisu wynika, że prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie jest niedopuszczalne. Sąd administracyjny kontrolę legalności opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zatem wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zeznań świadków oraz strony nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zauważyć należy, że strona w toku postępowania odwoławczego wskazywała na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Wbrew obowiązkowi, nie określiła jednak precyzyjnie, jakie dowody i na jaką okoliczność, miałyby być przeprowadzone. W piśmie z dnia 10.05.2010r. wskazała jedynie w ogólny sposób na potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w celu ustalenia przebiegu i charakteru przeprowadzonych kontroli celnych, czasu oczekiwania na granicy RP oraz zmuszania kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była sugerowana przez funkcjonariuszy celnych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższej regulacji wynika, że składając wniosek dowodowy strona powinna dokładnie określić rodzaj dowodu, jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu), jak i okoliczności, które tym, że dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek powinien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Zawarty w piśmie z dnia 10.05.2010r. wniosek dowodowy nie spełniał powyższych wymagań. Stąd odniesienie się do zarzutów odwołania przez organ II instancji, iż strona nie zaoferowała dowodów mogących podważyć ustalenia organu I instancji nie narusza reguł postępowania w sprawach celno-podatkowych. Na marginesie sprawy należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest konstruowanie decyzji w ten sposób, ze część wyliczeń zostaje przedstawiona w postaci załącznika do decyzji organu I instancji (k. 84 akt adm.). Wskazać należy, że art. 210 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog elementów decyzji. W katalogu tym nie przewidziano takiego składnika decyzji, jak załącznik. Zwrócić również trzeba uwagę, że załącznik ten nie został podpisany. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji (k. 77 akt adm.) nie wynika również, czy został on doręczony stronie wraz z decyzją. Przedstawienie danych liczbowych, które były istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie wysokości określonych tą decyzją należności, w formie niepodpisanego załącznika do decyzji, mogło powodować stan niepewności strony co do zakresu związania tym załącznikiem jako elementem decyzji oraz możliwości jego zaskarżenia. Wady decyzji organu I instancji w tym zakresie sanował jednak organ II instancji, który w prawidłowy sposób zawarł dane ujęte w przedmiotowym załączniku w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe, opisane wyżej uchybienia, jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), nie mogły stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś przedstawiona przez organ w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia argumentacja co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego – przekonująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe określenie dat powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd. Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.