I FSK 878/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1301/10 w sprawie ze skarg G. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. oraz określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do przeniesienia za grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1301/10, w sprawie ze skargi G. C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 czerwca 2010 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. oraz różnicy podatku do przeniesienia za grudzień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że trzema decyzjami z 4 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił G.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. Organ podatkowy przyjął, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych, bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca figurowała "T." sp. z o.o. w K. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że podmiot ten w rzeczywistości nie istniał. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnikowi, co do jego transakcji z kontrahentem, nie można przypisać dobrej wiary. Organ podkreślił, że podatnik nie posiadał żadnych danych, dzięki którym można byłoby ustalić, gdzie kontrahent działa, nie był też nigdy w miejscu oznaczonym jako jego siedziba, co oznacza, że przy tak znaczących dostawach nie została dochowana należyta staranność. Wszystkich płatności dokonywano gotówką, gdy w przypadku nieznanego kontrahenta w interesie kupującego jest uiszczenie należności przelewem bankowym. Podatnik nie sprawdzał też spółki "T." w KRS ani nie zwrócił się do organu podatkowego o potwierdzenie, czy jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając przy tym stanowisko w nich przedstawione. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do WSA w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając organom naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez niedopełnienie zasady zaufania, a także art. 122 O.p., przez zlekceważenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżący zarzucił organom przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy, z pominięciem zgłoszonych przez niego dowodów. Wskazał, że materiał dowodowy oceniono w sposób dowolny, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Konsekwencją powyższego było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik zakwestionował ocenę organów co do tego, że nie pozostawał on w dobrej wierze dokonując transakcji ze spółką "T.". Podkreślił, że podatnik nie ma obowiązku każdorazowej weryfikacji swoich kontrahentów, a z możliwości sprawdzenia winien korzystać dopiero w razie uzasadnionych wątpliwości, których skarżący nie miał w przypadku tej spółki. Ponadto skarżący stwierdził, że przyjęta przez organy interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bezwzględnie wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego z uwagi na udokumentowanie sprzedaży fakturami wystawionymi przez sprzedawcę uznanego za fikcyjnego, jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego, w świetle których istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy sporne transakcje zostały zrealizowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku oraz czy podatnikowi można postawić zarzut, iż wiedział bądź powinien był wiedzieć, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczył. W niniejszej sprawie przesłanek tych – zdaniem skarżącego – nie wykazano. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi są zasadne. 3.2. Sąd stwierdził, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym najistotniejsze było wyjaśnienie, czy faktury, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W zależności od rozstrzygnięcia tego zagadnienia, należało również ustalić, czy podmiot figurujący na fakturach jako ich wystawca, rzeczywiście istniał i prowadził działalność gospodarczą. W razie negatywnej odpowiedzi na te ostatnie pytania konieczne było też – w świetle krajowych i wspólnotowych przepisów o podatku od towarów i usług – ustalenie, czy podatnik działał w dobrej wierze. W ocenie Sądu, organy podatkowe co prawda zajęły się wyjaśnianiem powyższych kwestii, jednakże w sposób nieczyniący zadość przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3.3. Przede wszystkim Sąd zakwestionował zasadność pominięcia przez organy zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu środków dowodowych. Wprawdzie świadkowie zostali zgłoszeni już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a skarżący nie wskazał ich dokładnych danych, jednakże – zdaniem Sądu – nie było żadnych podstaw do odmowy przesłuchania świadków. W ocenie Sądu, brak wskazania adresu świadków obligował jedynie organ do wezwania podatnika o jego podanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał co prawda, że świadkowie mogliby co najwyżej złożyć zeznania odnośnie przepływu towarów, jednakże twierdzenie to było gołosłowne i zawierało w sobie niedopuszczalny, aprioryczny pogląd na to, co świadkowie hipotetycznie mogliby zeznać. Zdaniem Sądu, należałoby przyjąć, że osoby, które mają wiedzę na temat przepływu towarów pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury, mogą również posiadać informacje na temat działalności kontrahenta oraz jej zewnętrznych przejawów, a zatem znać okoliczności istotne dla oceny założonej przez organ fikcyjności podmiotu wystawiającego faktury, nieistnienia zdarzeń, które faktury dokumentowały oraz dobrej wiary skarżącego. 3.4. Sąd stwierdził również, że analiza materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania podatkowego sprawia wrażenie wybiórczej i dowolnej, narusza zatem zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Można wręcz odnieść wrażenie, że postępowanie wyjaśniające prowadzone było pod z góry przyjęte tezy, a poszczególne dowody – oceniane przez pryzmat takich właśnie założeń. W tym kontekście Sąd wskazał, że oceniając kwestię dobrej wiary, organy podatkowe stanowczo zbyt dużą wagę przyłożyły do szczegółów, takich jak: uiszczenie ceny zakupu gotówką, odbiegającej od przeciętnej ceny zakupu, czy też brak podjęcia kolejnych czynności sprawdzających przez podatnika. Zarówno uregulowanie znacznej nawet należności gotówką jak i zakup towaru po niskiej cenie może – w ocenie Sądu – wynikać z wielu różnych przyczyn. Nie można też wymagać, aby spółka w trakcie zmian w organach ją reprezentujących – po ich zamieszczeniu w stosownym akcie notarialnym, a przed uwidocznieniem w KRS – zaprzestała działalności, czy aby każdy kontrahent przy każdej czynności prawnej podejmował szczególne, wykraczające poza normę, działania w celu weryfikacji tychże danych. Zdaniem Sądu, nie mieszczą się też w zakresie swobodnej oceny dowodów również wnioski o braku działalności gospodarczej spółki "T." w okresie, kiedy wystawiane były sporne faktury. Sąd uznał, że w tej kwestii brak jest dowodu bezpośredniego, który potwierdzałby, iż działalność taka na pewno nie była prowadzona. Organy sprawdziły obiekt, w którym miała znajdować się siedziba spółki, jednakże miało to miejsce w 2010 r., podczas gdy istotny dla sprawy był stan z 2005 r.; ustalono przy tym, jak wyglądał koniec działalności spółki "T.", natomiast brak jest ustaleń od kiedy biura pod danym adresem były wynajmowane i czy w ogóle działalność nie była w nich prowadzona. W ocenie Sądu, fakt, iż w pobliżu biura spółki brak składu budowlanego, również nie jest wystarczający do jednoznacznego przyjęcia, iż nie prowadzono działalności gospodarczej, gdyż dla sprawnego jej prowadzenia nie jest konieczne, aby pomieszczenia biurowe i skład znajdowały się obok siebie. Nadto organy same wskazały, że jeszcze w 2007 r. toczyło się postępowanie przed sądem rejestrowym, dotyczące zmian siedziby i organów spółki, a G. G. wskazywał na siebie jako osobę, pełniącą funkcję prezesa spółki. Niedopuszczalne było również – zdaniem Sądu – wysnuwanie wniosków o złej wierze skarżącego z faktu odmowy zgody na przesłuchanie go w charakterze strony w toku kontroli podatkowej. 3.5. Sąd przyjął natomiast, że organy prawidłowo określiły materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). 3.6. W konsekwencji Sąd wskazał, że organy podatkowe obowiązane będą przeprowadzić prawidłowe postępowanie wyjaśniające i w pierwszej kolejności powinny poczynić wnikliwe ustalenia odnośnie tego, czy w spornym okresie spółka "T." prowadziła działalność gospodarczą, korzystając m.in. z dowodów sygnalizowanych przez podatnika zarówno w odwołaniu, jak i w postępowaniu sądowym. W razie ustalenia ponad wszelką wątpliwość, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, przedmiotem ustaleń musi być to, czy podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. WSA w Krakowie zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na uchyleniu decyzji, mimo nienaruszenia przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał oceny prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy oraz przeanalizował całość akt, stwierdziłby, że decyzje nie naruszają prawa; Sąd błędnie stwierdził wady decyzji, polegające na naruszeniu przez organy ww. przepisów O.p.; Sąd wadliwie przyjął, że organy nie wyjaśniły w sposób zgodny z przepisami O.p., czy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; tymczasem organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, którego opis przebiegu znajduje się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji; organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego sporne faktury uznaje za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych ; wbrew twierdzeniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe, Sąd pominął istotną okoliczność, że jeżeli chodzi o przesłuchanie w charakterze świadka G. G., to organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał go do osobistego stawiennictwa pod wszystkie znane adresy, jednak świadek nie stawił się; jeżeli chodzi o wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka A. S., A. W., to do obowiązków strony należało podanie adresów świadków oraz okoliczności, na jaką mieli być przesłuchani, przy czym zgłaszana teza ma być precyzyjna i istotna dla sprawy; organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, co zarzucił wadliwie organom Sąd; zdaniem organu nieprawidłowa jest dokonana przez Sąd ocena faktu odmowy przez stronę przesłuchania jej i wyciągnięcie z tego faktu niekorzystnych skutków dla strony; skoro strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w tym charakterze, to dowód ten nie został przeprowadzony, tym samym nie został udowodniony pozytywny fakt, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze; taka konstatacja byłaby uprawniona dopiero po przeprowadzeniu i ocenie tego dowodu w postaci przesłuchania strony; wbrew twierdzeniom Sądu właśnie nieścisłości w dokumentacji podatkowej w ramach logicznego rozumowania mogą wskazywać, że mamy do czynienia z "pustymi fakturami"; po prawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania orzez organ i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił; rozstrzygnięcie Sąd powinno być inne, Sąd nie przeanalizował całości akt i zebranego materiału dowodowego, nie dokonał kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu, nie dokonał oceny decyzji na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania decyzji, nie przeprowadził prawidłowej kontroli dokonanych przez organy ustaleń faktycznych; gdyby taką kontrolę przeprowadził stwierdziłby, że organy nie dopuściły się naruszeń prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia decyzji; Sąd nie oparł się na materiale dowodowym zebranym przez organy, zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego; zadaniem sądu jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania postanowienia; Sąd tym zadaniom nie sprostał w niniejszej sprawie, tym samym nie przeprowadził prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak powołania jako podstawy prawnej naruszonych przepisów O.p.; wskazanie na czym owo naruszenie polegało w zaskarżonej decyzji; brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania powiązanych; ze sporządzonego w sposób ogólnikowy uzasadnienia nie wiadomo w jaki sposób organy naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 O.p., nie wynika również, czy organy i w jaki sposób naruszyły art. 191 O.p., brak jest również precyzyjnego określenia sposobu postępowania, który to sposób doprowadzi do wydania w tej konkretnej sprawie decyzji nieobraczonej wadami powodującymi jej uchylenie. 4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji, mimo nienaruszenia przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można bowiem zgodzić się ze składającym skargę kasacyjną, że w toku postępowania dowodowego niniejszej sprawy nie uchybiono ww. przepisom. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji podniósł, że przede wszystkim pominięcie przez organy zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu środków dowodowych, stanowi o naruszeniu powyższych norm postępowania. W szczególności chodzi o pominięcie przesłuchania w charakterze świadków: A. S. oraz A. W., na okoliczności zawnioskowane przez stronę w toku postępowania odwoławczego. 5.2. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konsekwencją tych dwóch norm jest kolejna, wyrażona w art. 188 O.p., zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 5.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. prawa zgłaszania wniosków dowodów. 5.4. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, istotne dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Niedopuszczalne jest przy tym dyskredytowanie przez organ wnioskowanych dowodów z góry, przed ich przeprowadzeniem, poprzez twierdzenia, np. że wnioskowani świadkowie mogliby co najwyżej złożyć zeznania nieistotne zdaniem organu dla wyniku sprawy, w sytuacji gdy okoliczności, na które mają zeznawać świadkowie dotyczą istoty sporu (patrz poniżej pkt 5.7). 5.5. Powyższe stwierdzenia odnoszą się zasadniczo do art.188 O.p., którego naruszenia Sąd pierwszej instancji wprawdzie nie wskazał, lecz uchybienie wymogom normy tego przepisu, niewątpliwie stanowi także, że naruszone zostały wskazane w zaskarżonym wyroku normy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wyczerpującego zabrania materiału dowodowego sprawy oraz jego wszechstronnej oceny. 5.6. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez znaczenia dla stwierdzenia tego uchybienia postępowania jest, że świadkowie zostali zawnioskowani dopiero na etapie odwołania, gdyż organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania całej sprawy merytorycznie, z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dowodów przeprowadzonych przez tenże organ odwolawczy. Słusznie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak wskazania przez skarżącego adresów świadków obligował organ do wezwania tegoż skarżącego do ich podania. 5.7. Trafnie także Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadkowie wnioskowani przez skarżącego, którzy mają mieć wiedzę na temat przepływu towarów pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury, mogą również posiadać informacje na temat działalności kontrahenta oraz jej zewnętrznych przejawów, a zatem znać okoliczności istotne dla oceny funkcjonowania podmiotu wystawiającego faktury, w tym zdarzeń, które sporne faktury dokumentowały oraz dobrej wiary skarżącego. Są to natomiast niewątpliwie okoliczności, które mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. 5.8. Bezpodstawny jest przy tym zarzut skargi kasacyjnej w części wskazującej na brak precyzyjnej tezy dowodowej, na jakie okoliczności wnioskowani świadkowi mieliby zeznawać. Z treści odwołania strony wynika jednoznacznie, że A. S. został zawnioskowany na okoliczności związane z transportem towarów handlowych pomiędzy spółką T. a skarżącym i innymi podmiotami, do których woził towary od spółki T., natomiast A. W. na okoliczności nabywania materiałów budowlanych przez spółkę T. W sytuacji kwestionowania rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy firmą T. a skarżącym, brak podstaw do twierdzenia przed przeprowadzeniem tych dowodów, że są one bez znaczenia dla wyniku sprawy. Oceny tych dowodów organ może dokonać dopiero po ich przeprowadzeniu, z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego. 5.9. Ponadto trafnie Sąd pierwszej instancji podnosi, że o ocenie, czy firma T. prowadziła działalność gospodarczą, czy była podmiotem fikcyjnym, powinny decydować okoliczności faktyczne, a nie kwestie braku stosownych wpisów w KRS. W tym zakresie należałoby ustalić, czy firma ta faktycznie prowadziła działalność w pomieszczeniach przez nią wynajmowanych w rozliczanym okresie, w czym również mogą być pomocne zeznania A. S. oraz A. W. 5.10. Jedynie niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanego świadka (na okoliczności istotne dla sprawy) z obiektywnych powodów, nie może być poczytywana jako naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. 5.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 O.p. oraz art. 191 O.p. Nie można bowiem zgodzić się ze składającym skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu wyroku brak powołania jako podstawy prawnej naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej oraz konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Sąd bowiem przywołał w tym uzasadnieniu stosowne przepisy procedury naruszone przez organy w toku postępowania, a na stronie 11 uzasadnienia zawarł jednoznaczne wytyczne co do dalszego toku postępowania – przede wszystkim przesłuchania wnioskowanych świadków na wskazane okoliczności, ustalenia w jakim okresie były przez firmę T. wynajmowane pomieszczenia w budynku przy ul. ... i czy prowadziła ona tam działalność gospodarczą. W kontekście poczynionych ustaleń organ winien ponownie dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.12. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.