II FSK 568/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 798/10 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 798/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.Z. (dalej jako: ,,Skarżący/Strona’’ lub ,,Wnioskodawca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych zobowiązań. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: W dniu 26 stycznia 2010 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych zobowiązań. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 lutego 2003 r. zostało otwarte wobec niego i jego firmy postępowanie upadłościowe. Następnie postanowieniem tegoż Sądu z dnia 14 lipca 2008 r. nastąpiło ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku. Natomiast postanowieniem z dnia 25 listopada 2008 r. Sąd ten w całości umorzył zobowiązania Wnioskodawcy, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. W dniu 30 listopada 2009 r. Skarżący dokonał korekty zeznania podatkowego PIT-36 L za rok 2008 nie wykazując przychodu, natomiast wykazując podatek do zapłaty równy 0. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że na skutek ogłoszenia wobec niego upadłości obejmującej likwidację masy upadłościowej utracił on status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a czynności podejmowane od tamtej pory wobec jego majątku nie mogą być klasyfikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym dyspozycja art. 14 ust.2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’) nie ma wobec niego zastosowania, co oznacza, że kwota umorzonych zobowiązań nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu i dlatego też nie występuje żaden podatek dochodowy. Podał również, iż art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f nie będzie miał zastosowania, albowiem w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu wartość umorzonych wierzytelności stanowi przychód, natomiast w przypadku umorzenia wierzytelności w drodze postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, przychód taki nie występuje i tym samym nie ma zastosowania ww. artykuł. W dniu 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – jako organ upoważniony – wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że kwota umorzonych zobowiązań stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od której należy odprowadzić 19 % podatek. Ponadto podniósł, iż w stosunku do zainteresowanego ogłoszona została upadłość z likwidacją majątku, tym samym w jego przypadku nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. Interpretację doręczono Skarżącemu 26 kwietnia 2010 r. W dniu 10 maja 2010 r. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez uwzględnienie w postępowaniu o wydanie interpretacji dyspozycji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, oraz uwzględnienie dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego nie jest umorzeniem zobowiązań związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez interpretację art. 14 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. naruszającą równe traktowanie obywateli wobec prawa. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji słusznie przyjęto, że podstawą uznania za przychód z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań z tytułu prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że na gruncie podatku dochodowego, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania które zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację masy upadłości, powstały w trakcie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Sąd wyjaśnił, że przez umorzenie zobowiązania na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f należy rozumieć sytuację, w której zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane. Tym samym po stronie dłużnika (Skarżącego), który został z długu zwolniony powstaje korzyść w kwocie odpowiadającej wartości umorzonego zobowiązania, czyli przychód, który tak jak inne źródła przychodu podlega opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż ww. zobowiązania umorzone zostały po ogłoszeniu przez Sąd upadłości, nie wpływa to również na zmianę źródła przychodów, z którego podlegają one opodatkowaniu. Nie zmienia tego także fakt, że Skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, gdyż umorzenie ww. zobowiązań związane było z powstaniem przychodu z tego źródła. Sąd podkreślił wyraźnie, że wyjątkiem od powyżej zasady, zgodnie z którą umorzenie zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest art. 14 ust. 3 pkt. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów o których mowa w art. 14 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do Skarżącego, albowiem jak wyraźnie wskazuje, umorzenie zobowiązań dotyczyć musi postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, a nie, jak w sytuacji Skarżącego, umorzenia zobowiązań w związku z upadłością obejmującą likwidację majątku. Ponadto, Sąd podkreślił, że przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i nie może być w żaden sposób interpretowany przez rozszerzająco. W dalszej części uzasadnienia, Sąd uznał iż art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. nie narusza Konstytucji RP. Wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa byłaby naruszona przez przepis rangi ustawowej wówczas, gdy przepis ustawy w sposób różny traktowałaby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji – posiadające cechę wspólną (relewantną). Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych równo traktuje wszystkich podatników poddanych upadłości obejmującej likwidację majątku. Wyłączenie spod opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań w przypadku podatników objętych upadłością z możliwością zawarcia układu znajduje silne uzasadnienie legislacyjne i wsparcie w racjach natury celowościowej, co usprawiedliwia stawianie tych podatników w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników znajdujących się w sytuacji analogicznej do sytuacji Skarżącego. Niemożność zastosowania wobec Skarżącego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. w ocenie WSA nie wynika w żaden sposób z uznania organu podatkowego, ale z literalnego brzmienia ww. przepisu. Wobec tego, iż w ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) wyróżnia dwa rodzaje postępowań, a ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. wymienił tylko umorzenie zobowiązań dotyczących postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, oznacza to, że przepis ten nie ma zastosowania do umorzonych zobowiązań związanych z postępowaniem upadłościowym obejmującym likwidację majątku. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej była działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. WSA zasygnalizował, że w zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono, iż działalność syndyka jest działalnością gospodarczą. Przyjęcie przez organ, iż umorzone zobowiązania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 14 u.p.d.o.f. nie było związane w żaden sposób z czynnościami syndyka podejmowanymi za upadłego i na jego rzecz (Skarżącego), lecz działalnością gospodarczą prowadzoną przez samego Skarżącego. W ocenie Sądu, fakt niemożności zapłaty podatku np. na skutek niewypłacalności przedsiębiorcy nie jest równoznaczny z tym, że obowiązek jego zapłaty przestał istnieć. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Niewypłacalność skarżącego może co najwyżej stać się przesłanką do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zważywszy na powyższe, Sąd uznając iż zaskarżona interpretacja nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) oddalił skargę. M.Z. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 14 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwota umorzonych w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidacje majątku upadłego zobowiązań, jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy umorzenie takie nie jest związane z działalnością gospodarczą, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez interpretację art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania obywateli wobec prawa przez to, że podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji traktuje się odmiennie, stawiając na uprzywilejowanej pozycji jedne z nich, podczas gdy inne traktuje się surowiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że z art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jednoznacznie wynika, iż syndyk nie prowadzi przedsiębiorstwa i nie wykonuje działalności gospodarczej, a do jego zadań należy jedynie objęcie zarządu majątkiem upadłego, a następnie jego likwidacja, zmierzająca do zaspokojenia wierzycieli (zwłaszcza likwidacja przedsiębiorstwa). Zdaniem Skarżącego wprowadzenie w art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., dotyczącym postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, wyraźnego wyjątku od zasady, że kwota umorzonych zobowiązań stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczy jedynie o tym, iż oczywistym jest wyłączenie z kategorii przychodów z tego źródła kwoty umorzonych zobowiązań w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku. W ocenie Skarżącego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 6, w związku z art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ustawy zasadniczej. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie kosztów postępowania według przepisanych norm. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą skargi kasacyjnej są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 6, w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 6 i art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wartość umorzonych zobowiązań podatnika, które nastąpiło w warunkach prowadzenia w stosunku do niego postępowania upadłościowego w formie tzw. likwidacyjnej, stanowi przychód podatkowy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec niezakwestionowania w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, należy przyjąć, że zobowiązania, które zostały następnie umorzone, powstały przed wszczęciem postępowania upadłościowego i związane były z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Skarżący uważa, że wartość tychże umorzonych zobowiązań nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej ponieważ z momentem wszczęcia likwidacyjnego postępowania upadłościowego utracił on status przedsiębiorcy, a nadto różnicowanie sytuacji prawnej podmiotu, wobec którego prowadzona jest upadłość likwidacyjna od osoby, która objęta została postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. Stanowisko Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach podatkowych oraz art. 32 Konstytucji RP, a te regulacje prawne wyznaczają – stosownie do art. 183 p.p.s.a. – granice działania Sądu kasacyjnego. W art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazał rozpoznawać jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Fundusz Pracy. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącym swoisty katalog przysporzeń wyłączonych z możliwości kwalifikowania ich do przychodów z działalności gospodarczej, wyszczególniono m.in. kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu (pkt 6). Proste porównanie regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 6, z postanowieniami art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca zrównał, co do zasady, umorzone i przedawnione zobowiązania, w tym kredyty i pożyczki, z przychodem osiągniętym z działalności gospodarczej, przy czym jako wyjątek od tej zasady ogólnej wskazano umorzone pożyczki z Funduszu Pracy oraz kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 (w tym wymienione w pkt 6) należy uznać generalnie przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. Za słuszne wobec tego uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., na gruncie podatku dochodowego, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań. Poza sporem jest to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania które zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację masy upadłości, powstały w trakcie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że wymienione zobowiązania umorzone zostały po ogłoszeniu przez Sąd upadłości. Okoliczność ta żadną miarą nie wpływa na zmianę źródła przychodów, z którego podlegają one opodatkowaniu (dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności pozarolniczej). Nie zmienia tego również fakt, że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, gdyż umorzenie ww. zobowiązań związane było z powstaniem przychodu z tego źródła. Wyjątkiem od powyżej zasady, zgodnie z którą umorzenie zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest art. 14 ust. 3 pkt. 6 u.p.d.o.f., który dotyczy jedynie sytuacji, w której umorzenie zobowiązań związane było z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierający definicję działalności gospodarczej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji potwierdza także wykładnia historyczna art. 14 ust.3 pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2003, z jego brzmienia wynikało, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczały się kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań było związane z postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym. Ustawodawca zatem (w stanie prawnym obowiązującym przed 2004 r., jak i od tej daty) wyraźnie różnicuje pozycję podatkową osoby, w stosunku do której prowadzona jest likwidacja majątku w ramach prowadzonej upadłości, od sytuacji podmiotu wobec którego prowadzi się postępowanie układowe (obecnie upadłościowe z możliwością zawarcia układu). Za zasadną wobec tego należy uznać konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa byłaby naruszona przez przepis rangi ustawowej wówczas, gdyby przepisy ustawy w sposób różny traktowałaby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji – posiadające cechę wspólną (relewantną). Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych równo traktuje wszystkich podatników poddanych upadłości obejmującej likwidację majątku. Wyłączenie spod opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań w przypadku podatników objętych upadłością z możliwością zawarcia układu znajduje silne uzasadnienie legislacyjne i wsparcie w racjach natury celowościowej. Pamiętać wszak należy, że inne są cele poszczególnych postępowań. O ile upadłość z możliwością zawarcia układu na celu "uzdrowienie" sytuacji ekonomicznego upadłego, o tyle istotą upadłości likwidacyjnej jest zapewnienie ochrony wierzycieli, w tym rzecz jasna Skarbu Państwa. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.