I FSK 1222/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/10 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1615/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca spółka zajmowała się handlem hurtowym artykułów chemii gospodarczej. Głównymi dostawcami towarów byli producenci krajowi, a odbiorcami zarówno firmy krajowe, jak i odbiorcy zagraniczni. Spółka dokonywała zwrotu VAT podróżnym w systemie Tax Free, a dostawy ewidencjonowała za pomocą kas fiskalnych. W kontrolowanym okresie spółka sprzedawała towary na rzecz osób mających adres zamieszkania na Ukrainie, Rosji oraz na Białorusi. Spółka wyjaśniła, że sprzedaż objęta procedurą Tax Free była w dużej mierze kredytowana, a płatności gotówkowe były odbierane przez przedstawiciela handlowego działającego na terenie "województw granicznych" i bezpośrednio wpłacane do banku na konto firmowe strony, przy czym nie było bezpośrednich wpłat gotówkowych z kasy dotyczących zwrotu samego VAT. Zdaniem organu I instancji spółka powinna opodatkować sprzedaż 22% stawką VAT, ponieważ spółka nie spełniła wszystkich wymaganych warunków, aby zastosować stawkę 0%. Brak było bowiem dokonania przez podróżnego zapłaty za dostawę towarów, a co za tym idzie nie zapłacono VAT. W konsekwencji podatek ten nie był zwracany "podróżnemu" w późniejszym terminie - po wywiezieniu towaru poza Wspólnotę. Skoro nie zapłacono VAT, nie wystąpił również zwrot VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że sprzedaż na zasadach TAX FREE musi cechować się poprawnością materialną - potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot VAT i zwrot ten otrzymał. Tymczasem spółka nie przestrzegała unormowań ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") określających reguły wiążące się ze zwrotem VAT "podróżnym". W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja spółki, odwołująca się do związku zwrotu VAT "podróżnym" z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Brak było w ocenie organu podstaw do stosowania przez analogię art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, skoro warunki zastosowania stawki 0% przy zwrocie VAT podróżnym określono ściśle w art. 129 tej ustawy. Organ II instancji wskazał ponadto, że towary kupowano w ilościach hurtowych tymczasem celem art. 126 - 130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnot w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przez pozbawienie spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności niemających potwierdzenia w okolicznościach sprawy, szczególnie w zakresie otrzymania przez Spółkę dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar Wspólnot przed upływem okresu do złożenia deklaracji podatkowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Pierwszym powodem uwzględnienia skargi była niezwykła lakoniczność uzasadnienia, które w stopniu dość ogólnikowym odnosiło się do obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W tym kontekście uzasadnione były zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemożliwy był natomiast do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów obowiązującego prawa, choć przy ich wykładni popełniły błędy. Sąd zauważył, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców jako zobowiązanych do zapłaty podatku od wartości dodanej. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę wyżej wskazanej zasady proporcjonalności przy interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy krajowej – ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dokonania dostawy towarów. Uznały jedynie, że nie zapłacono VAT oraz, że nie dokonano następnie jego zwrotu podróżnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył przy tym czy obowiązujący u skarżącej spółki system sprzedaży polegający na odroczeniu terminu zapłaty za sprzedany towar przy jednoczesnej kompensacie należnego do zwrotu VAT w sytuacji, gdy kupujący ("podróżny") przedstawi dowód wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przed terminem płatności - narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy także w kontekście ewentualnych uszczupleń w budżecie Państwa. Zdaniem Sądu niedopuszczalne było uznanie, że w sytuacji, gdy doszło do dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty, a podróżny przedstawił skarżącej spółce dowody potwierdzające ten fakt, zaś organy podatkowe miały możliwość zweryfikowania ww. okoliczności także w kontekście czy nie zaszły okoliczności stwarzające ryzyko oszustwa podatkowego, unikania opodatkowania i nadużycia, spółka będzie pozbawiona możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Zdaniem Sądu z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy nie wynika, iż do zastosowania zwolnienia konieczny jest faktyczny przepływ środków oraz, że niemożliwe jest zaakceptowanie kompensaty wzajemnych zobowiązań stron stosunku cywilnoprawnego, szczególnie gdy brak jest ustaleń organów podatkowych, które wskazywałyby, że do kompensaty nie doszło albo, że dostawa towarów nie doszła do skutku, czy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej dokonanie. Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, że z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy nie wynika uzależnienie zastosowania stawki VAT w wysokości 0% od kwestii przeznaczenia przez podróżnego nabytego towaru, tak jak czyni to przepis prawa krajowego – art. 56 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sprzedawca towaru nie ma w związku z tym obowiązku sprawdzać, w jakim celu podróżny nabywa towar. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż doszło do naruszenia ww. norm prawa materialnego z uwagi na nieuwzględnienie prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS w sytuacji kompensaty wzajemnych zobowiązań transakcji w systemie sprzedaży Tax Free podróżnym oraz naruszenie art. 56 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, jako niezgodnego z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy - co doprowadziło Sąd do przyznania stronie prawa do zastosowania stawki VAT 0 %; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. art. 210 § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie w konsekwencji niezasadnego uznania, braku dokonania pełnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe oraz lakoniczności uzasadnienia decyzji organu II instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał, że podstawą podjętego przez organy rozstrzygnięcia była ocena przyjętego przez stronę mechanizmu rozliczeń, a nie fakt braku dokumentów określonych w art. 128 ust. 2 ustawy VAT. Organy podatkowe stały na stanowisku, że faktyczna zapłata, a nie zwrot poprzez kompensatę VAT i należności strony uprawniał podatnika do zastosowania stawki 0%. W stanie faktycznym sprawy organy uznały, że nie dochodziło ani do zapłaty podatku VAT ani też do jego zwrotu. Niezasadne jest zdaniem autora skargi kasacyjnej zarzucenie organom, że zastosowały się do przepisów krajowych bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną regulacje prawa krajowego są na tyle jasne, iż nie jest możliwa ich odmienna wykładnia od dokonanej przez organy podatkowe. Nie jest zatem także zasadne stosowanie wykładni prowspólnotowej. Tym bardziej, że regulacje krajowe nie były sprzeczne z postanowieniami art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się też z zarzutem, że organy podatkowe niezasadnie posłużyły się terminem "bagaż osobisty podróżnego". Taki termin ma na celu określenie ilości zakupywanego towaru przez podróżnego, który ze swej istoty nie może przybrać hurtowych ilości. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Na wstępie wskazać należy na art. 184 P.p.s.a. zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 8.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych. 8.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenia w konsekwencji niezasadne uznanie, braku dokonania pełnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe oraz lakoniczność uzasadnienia decyzji organu II instancji, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do tego zarzutu podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. W sprawie nie pozostawały sporne, pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Podstawą podjętego przez organy rozstrzygnięcia była ocena przyjętego przez stronę mechanizmu rozliczeń a nie fakt braku dokumentów określonych art. 128 ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe stały na stanowisku, że faktyczna zapłata, a nie zwrot poprzez kompensatę VAT i należności strony uprawniał podatnika do zastosowania stawki 0%. W stanie faktycznym sprawy organy uznały, że nie dochodziło ani do zapłaty podatku VAT ani też do jego zwrotu. Stanowisko Sądu I instancji budzi zdziwienie tym bardziej, że za niesporny stan faktyczny uznał również sam Sąd I instancji, stwierdzając na str. 12 uzasadnienia wyroku, że "Organy podatkowe, a w szczególności DIS, wydając zaskarżoną decyzję i podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w utrzymanej w mocy decyzji NUS z 2 grudnia 2009 r., nie zakwestionowały faktu dokonania dostawy towarów. Uznały jedynie, że nie zapłacono VAT oraz, że nie dokonano następnie jego zwrotu podróżnym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawne stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe dopuściły się w sposób istotny naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.4. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego kwestią sporną pozostaje to czy podatnik uprawniony był do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz podmiotów mających adres zamieszkania na Ukrainie, Rosji oraz na Białorusi. 8.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji prawidłowo organy podatkowe uznały, że przedmiotowa sprzedaż nie spełnia warunków Tax Free. Artykuły 126-130 ustawy o VAT regulują szczególną procedurę zwrotu podatku. Istotą tej procedury jest dokonanie zwrotu VAT podróżnemu. Zwrot określony w tych przepisach dotyczy podróżnych. W przypadku podróżnych, o których mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, przyczyną zwrotu jest nie tyle zapewnienie neutralności podatku (osoby te nie są podatnikami lub przynajmniej nie występują w takim charakterze), ile uniknięcie podwójnego opodatkowania. W szczególności art. 128 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Również właściwa dla tej procedury, przewidziana w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, zerowa stawka podatku dotyczy dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Przyjęty przez skarżącą sposób rozliczania transakcji nie pozwala natomiast uznać, że dochodziło do zwrotu podatku VAT. Zapłata za towary od samego początku następowała w kwotach netto. Podatek VAT nie został zapłacony a zatem nie można też mówić o jego zwrocie. Ponadto, nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie rozliczanie transakcji w kwotach netto było formą kompensaty. Potrącenie było niemożliwe, bowiem w momencie sprzedaży towarów za kwotę netto obu stronom nie przysługiwały wzajemnie wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności. Nie można natomiast podzielić poglądu, że wykładnia przepisów art. 126 – 130 ustawy o VAT kwestionująca możliwość zastosowania procedury Tax Free do przyjętego przez podatnika sposobu rozliczeń narusza art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy. Art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy stanowił, że "bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych. W przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem że: – podróżny nie jest zamieszkały we Wspólnocie, – towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa, – całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 euro w walucie krajowej, ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/169/EWG; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty. Do celów stosowania akapitu drugiego: – za podróżnego niezamieszkałego we Wspólnocie jest uważany podróżny, którego miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu nie jest usytuowane we Wspólnocie. Do celów niniejszego przepisu "miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu" oznacza miejscowość wskazaną jako taka w paszporcie, dowodzie tożsamości lub innych dokumentach potwierdzających tożsamość, które Państwo Członkowskie, na którego terytorium ma miejsce dostawa, uznaje za ważne, – dowód wywozu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde Państwo Członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje ono dla potwierdzenia określonego w akapicie trzecim tiret drugie. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w innych Państwach Członkowskich." Wynika z tego, że państwom członkowskim pozostawiono pewną swobodę w doborze środków i metod zastosowania zwolnień określonych w tym przepisie. W literaturze przedmiotu zauważa się, że stosowanie na bieżąco stawki 0% byłoby bardzo utrudnione ze względu na możliwość dokonywania nadużyć (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 200., Komentarz,s.1102 – 1103). Dlatego polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia regulacji uprawniającej do uzależnienia stosowania stawki 0% od spełnienia określonych warunków polegających m.in. na zwrocie podatku VAT. Oceniając zgodność polskich przepisów o zwrocie VAT podróżnym z regulacją wspólnotową, należy stwierdzić, iż implementują one wszystkie istotne zasady zawarte w art. 15 ust.1 VI Dyrektywy. 8.6. Ponadto w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy o tym, że nie chodziło tutaj o zwrot VAT podróżnym świadczy przede wszystkim to, że towary kupowano w ilościach hurtowych tymczasem celem art. 126 - 130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnot w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. 8.7. Uznanie jednak, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do stosowania procedury Tax Free nie zwalniało organów podatkowych z oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za export towarów. Zauważyć bowiem należy, że procedura zwrotu VAT podróżnym jest procedurą szczególną, ale brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku stawki właściwej dla dostawy krajowej. Organ podatkowy powinien zakwalifikować dokonaną dostawę do jednej z czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. W szczególności w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy uznanie dokonanej dostawy za dostawę krajową wymagałoby wykluczenia, że dostawa ta została dokonana w ramach eksportu o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zastosowanie stawki 0% w procedurze zwrotu VAT podróżnym upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany eksportem detalicznym" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydanie IV, komentarz do art. 126, 127,128,129, 130, Lex nr 117987). Zauważa się również, co wyżej już podniesiono, że w przypadku zakupu towarów przez turystów faktycznie towary te również są eksportowane, jednakże stosowanie na bieżąco stawki 0% byłoby bardzo utrudnione ze względu na możliwość dokonywania nadużyć (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 200., Komentarz,s.1102 – 1103). W tym miejscu należy odwołać się do definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem eksportu towarów w przepisach ustawy o VAT rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, do którego odsyła art. 2 pkt 8 zawiera z kolei legalną definicję pojęcia "dostawa towaru", stanowiąc, że przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 - 4. Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Jak z powyższego wynika formą eksportu jest tzw. eksport pośredni, o którym mowa w lit. b) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę tego towaru, a podmiot wywożący towar przedstawił skarżącej spółce dowody potwierdzające ten fakt to należało poddać kontroli, czy w tym przypadku w istocie nie doszło do eksportu pośredniego. Powyższe nie oznacza, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości zweryfikowania, czy przedmiotowa transakcja nie miała na celu nadużycia prawa, ale jak to już podniósł Sąd I instancji organy podatkowe do tej pory nie dokonały ustaleń o nadużyciu prawa. 8.8. Reasumując stwierdzić należy, że zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. art. 126 – 130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. 8.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. 8.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).