I FSK 1850/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 217/09 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 217/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 5 września 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej J. S. oświadczył, że nie posiada ewidencji środków trwałych, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur zakupu i sprzedaży za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. i nie wie gdzie dokumenty te się znajdują. Pomimo wezwań organu podatkowego J. S. nie przedłożył stosownych dokumentów, ograniczając się do składania oświadczeń, że ich nie posiada, albowiem zostały przekazane urzędowi skarbowemu w związku z prowadzonymi przez ten urząd kontrolami w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik nie dokonał korekt deklaracji VAT–7 za ww. miesiące i nie pomniejszył kwot podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur, których nie posiadał, jak również nie zgromadził żadnych duplikatów przedmiotowych faktur zakupu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, opierając się na treści przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz § 48 ust. 3, § 49 ust. 1 i 2, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, których ani oryginałów ani duplikatów nie posiadał w swojej dokumentacji źródłowej. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2.3. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., zarzucając naruszenie: art. 19 ustawy VAT poprzez nieuznanie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT–7 za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.1. Sąd pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 122 O.p. Przyznał rację stronie skarżącej, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Tymczasem aktywność strony skarżącej w toku całego postępowania podatkowego ograniczyła się do składania nie popartych dowodami oświadczeń, że nie posiada dokumentów źródłowych i nie wie gdzie one się znajdują oraz że to organ podatkowy jest obowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego o faktury zakupu bądź ich duplikaty. Według Sądu, prawidłowości stanowiska orzekających w sprawie organów podatkowych nie mógł również zmienić fakt przedłożenia przez stronę skarżącą na rozprawie skierowanej do głównego kontrahenta korespondencji dotyczącej prośby o wystawienie duplikatów faktur VAT, albowiem złożone dowody pochodzą z daty po wydaniu zaskarżonej decyzji. 3.2. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd podniósł, że przewidziane w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, przy czym –uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane były zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów. Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. W powyższym kontekście prawidłowe było postępowanie organów podatkowych, które – z uwagi na brak w dokumentacji rachunkowej podatnika oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów – zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - art. 19 ustawy VAT poprzez nieuznanie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT 7 za okres od grudnia 2003 do lutego 2004 r. a wynikających bezpośrednio z faktur VAT zakupu będących w posiadaniu strony skarżącej w dniu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jej zastosowanie co wypełnia wymóg przewidziany w art. 174 u.p.p.s.a. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodatkowo stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym istnienie również zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Ogólna reguła dowodowa z art. 6 K.c., która znajduje w tym przypadku zastosowanie stanowi, że ciężar dowodowy spoczywa na organie ponieważ to on wywodzi skutki prawne z tego faktu. Jeżeli organ przerzuci ciężar dowodu na stronę naruszy ogólną zasadę prawdy obiektywnej. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że skarżący informował organy podatkowe, iż w okresie dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z prawidłowo wystawionych i otrzymanych faktur VAT miał prawo do wykazania tych kwot w deklaracji VAT 7 za okres od grudnia 2003 do lutego 2004 r. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu w postaci kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. 6. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2010 r., sporządzonym przez pełnomocnika skarżącego, odniesiono się do argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 1 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje środki odwoławcze (skargi kasacyjne i zażalenia) od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w granicach ich zaskarżenia, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które – zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy – mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W oparciu o te pierwsze regulacje zmierzał w istocie do podważenia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska, że skarżący nie miał prawa, na podstawie art. 19 ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które podatnik rozliczył w deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r., a których oryginałów nie posiadał w swojej dokumentacji rachunkowej w trakcie kontroli podatkowej jak również nie uzupełnił ich o duplikaty. W oparciu zaś o te drugie, w istocie zmierzał do obalenia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska, że w sprawie obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego i prawidłowego udokumentowania tego faktu ciąży na podatniku. Niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tych ramach zaś zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powinności te wynikają bowiem wprost z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Niepodobna jednak przyjąć, że mają one nieograniczony zakres. W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna prezentowany jest pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, zbiór orzeczeń LEX nr 27350). Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających punkt widzenia podatnika, jeżeli on sam nie dostarczył w tym zakresie żadnych argumentów, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, zbiór orzeczeń LEX nr 28956). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji aktywność strony skarżącej w toku całego postępowania podatkowego ograniczała się do składania nie popartych dowodami oświadczeń, że nie posiada dokumentów źródłowych i nie wie gdzie one się znajdują oraz że organ podatkowy jest obowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego o faktury zakupu bądź ich duplikaty. Biorąc pod uwagę fakt, że to podatnik w oparciu o art. 19 ustawy o VAT dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, to słuszna była konstatacja Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego i prawidłowego udokumentowania tego faktu ciążył na podatniku. Zarzut naruszenia prawa materialnego był również niezasadny. Skoro w sprawie z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynikało, że podatnik w dokumentacji rachunkowej nie posiadał oryginałów faktur bądź ich duplikatów to nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za taką oceną przemawia treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak i wydanym na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W myśl tej pierwszej regulacji podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie zaś z § 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej, na fakt posiadania przez skarżącego faktur zakupu w dniu obniżenia podatku należnego o podatek należny nie mogło się ostać. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik, który zamierza korzystać z odliczenia, jest zobowiązany do zachowania staranności zarówno w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami, jak i prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono te dokumenty. W świetle powyższego uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.