I SA/Bd 816/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na interpretację M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od M. F. na rzecz V.Sp. z o.o. w T. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 816/10 UZASADNIENIE W dniu [...] 2010r. wpłynął do organu wniosek Spółki V. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur. W powyższym wniosku Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług. Czynności te dokumentowane są fakturami. Obecnie Wnioskodawca wystawia i dostarcza kontrahentom oryginały faktur w wersji papierowej, a kopie faktur przechowuje w wersji papierowej. Wnioskodawca zamierza przechowywać kopie wystawionych faktur w formie elektronicznej w sposób zapewniający: pełną zgodność kopii faktury przechowywanej w formie elektronicznej z oryginałem faktury wystawionym w formie papierowej; bezpieczeństwo przechowywanych kopii faktur; brak możliwości zmiany treści kopii faktury lub jakichkolwiek innych danych dotyczących kopii faktury przechowywanej w formie elektronicznej; możliwość zapoznania się w każdej chwili z treścią kopii faktury przechowywanej w formie elektronicznej w tym możliwość wydrukowania w każdej chwili takiej faktury - w szczególności na każde wezwanie organu podatkowego. Oryginały takich faktur będą nadal wystawiane w formie papierowej. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur dokumentujących sprzedaż towarów lub wykonywanie usług, w formie elektronicznej w systemie księgowym, w którym zostały wystawione oryginały tych faktur? W ocenie Spółki, żaden przepis ustawy o VAT, ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie nakazuje przechowywania kopii faktur w formie materialnej, tzn. papierowej. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej formy przechowywania kopii faktur. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 244 Dyrektywy Rady 2006/112/WE każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią a także wszystkich faktur, które otrzymał. Ponadto stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwo członkowskie, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Polskie państwo nie wymaga przechowywania kopii faktur w formie papierowej bowiem żaden przepis nie statuuje tak rozumianego obowiązku. Za dopuszczalne w ocenie Spółki należy uznać przechowywanie kopii faktur w systemie księgowym, pozwalającym na ich wydrukowanie, w szczególności na każde wezwanie organu podatkowego. Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością powyższego stanowiska jest zasada proporcjonalności, ustalona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego Wspólnoty Europejskiej. Ponadto Spółka wskazała, że o możliwości zastosowania tzw. "metody mieszanej" wystawiania i przechowywania faktur przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r., sygn. I FSK 1169/08 NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2010r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy zawarto delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Z § 19 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje w ocenie organu ust. 2 ww. przepisu, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Ponadto organ wskazał, iż stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm. dla celów dyrektywy państwa członkowskie spełniają określone warunki. Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur (w formie elektronicznej i w formie papierowej). W myśl art. 244 Dyrektywy, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych, (art. 245 in fine Dyrektywy). Na uwagę w ocenie organu zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Zdaniem organu powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Przepisy art. 246 i 247 Dyrektywy stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. Organ podkreślił również, że faktury w formie elektronicznej podlegają innym, najczęściej dodatkowym, wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu. Fakt ten potwierdza brzmienie motywu 46 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE, który odnosi się wyłącznie do kwestii (systemu) stosowania fakturowania elektronicznego oraz elektronicznego przechowywania faktur. Powyższe w ocenie organu świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009r. "Osiągnięcia techniczne -v dziedzinie fakturowania elektronicznego i środki na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). W komunikacie zawarte jest sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 237 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, iż w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania, a przepisy wymienionej Dyrektywy z zakresu fakturowania nie są obecnie przejrzyste i nie zapewniają pewności prawnej. Komisja proponuje, między innymi, stopniowe zharmonizowanie przepisów dotyczących fakturowania. Komisja wskazuje również, że normodawca unijny powinien zmienić przepisy dotyczące przechowywania faktur w formie elektronicznej, aby umożliwić przedsiębiorstwom pełnoprawne korzystanie z tego sposobu przechowywania, a po zmianie przepisów dyrektywy przedsiębiorstwa posiadałyby prawo do przekształcania faktur papierowych na elektroniczne. Pismem z dnia [...] 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2010r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 03 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej naruszenie: 1) § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; 3) art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię; 4) art. 7 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, nie rozważenie wszystkich okoliczności wskazanych we wniosku w tym przesłanki interpretacyjnej powołanej przez stronę zawartej w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego Wspólnoty Europejskiej; 5) art. 7 i 8 w zw. z art. 87 Konstytucji poprzez oparcie decyzji o treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia, który to komunikat nie jest źródłem prawa obowiązującego w Polsce. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. jak i w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa sformułowania "materialna" (papierowa) dla oznaczenia formy w jakiej faktura powinna być wystawiana. Oznacza to, iż dopuszczalne jest wystawianie i przechowywanie faktur w każdej formie, która pozwala na identyfikację faktury. Ustawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jednej formy przechowywania faktur. Nakazuje natomiast przechowywać je do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur w elektronicznym systemie księgowym, który pozwala na ich wydrukowywanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Spółka wskazała, że państwo polskie wprowadziło przepisy nakazujące przechowywanie faktur wyłącznie w takiej postaci w jakiej zostały przesłane i udostępnione. Dyrektywa przyznaje ustawodawcy krajowemu kompetencje do wprowadzenia takich nakazów, jednakże polski ustawodawca nie wydał przepisów nakazujących przechowywanie faktur wyłącznie w tej formie w jakiej zostały wystawione. Zdaniem skarżącej Spółki również przepisy art. 246 i 247 Dyrektywy 2006/112/WE nie nakładają na podatnika obowiązku drukowania kopii faktur w celu ich przechowywania. Przepisy także nie wprowadzają zakazu przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt l FSK 1169/08. W ocenie Spółki za powyższym stanowiskiem przemawia także zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez Dyrektywy. Spółka stwierdza, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur zapewniają realizacje celów wymienionej Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza powyższą zasadę. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy jest możliwość przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Wydając interpretację, organy powołując się na art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 19 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznały, że takiej możliwości nie ma. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, a jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy o tym art. 247 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy. Każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w przypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Przechodząc na grunt prawa krajowego odpowiedzi należy szukać w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w § 21 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Zdaniem Sądu literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08, a także wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010r., I SA/Bd 499/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Op 215/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 592/10. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.