I SA/Gl 760/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi P. Ł. (Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.Zaskarżoną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], która określono P. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w s.c. A, s.c. B i sp.j. C, w miejsce, zeznanej w korekcie zeznania PIT-36L, straty w wysokości [...] zł. 2. W decyzji pierwszej instancji dokonano skorygowania przychodów i kosztów prowadzonej przez P. Ł. działalności gospodarczej, a mianowicie: - podwyższono przychody o kwotę [...] zł o wartość nadwyżki inwentaryzacyjnej towarów handlowych ujawnionej w sp.j. C (wadliwie skompensowanej z niedoborami inwentaryzacyjnymi), - nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na co składają się niedobory inwentaryzacyjne w kwocie [...] zł oraz odpis aktualizacyjny w kwocie [...] zł dokonany od tego niedoboru, pomniejszone o kwotę nadwyżki inwentaryzacyjnej w kwocie [...] zł; w ocenie organu straty w towarach handlowych powstały wskutek braku należytej staranności wspólników, nie mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - podwyższono koszty o kwotę [...] zł, na co złożyły się: kwota odsetek dotyczących 2007 r. ale zapłaconych w 2008 r., zapłacone w 2008 r. składki ZUS za grudzień 2007 r. i koszt materiałów zużytych do usługi w 2008 r. a zapłaconych w 2009 r. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji P. Ł. wniósł o jej uchylenie i określenie straty za 2008 r. w wysokości [...] zł. Zarzucił naruszenie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 poprzez ich zastosowanie do nadwyżek inwentaryzacyjnych, art. 22 ust. 1 przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie zaliczenia w koszty różnic inwentaryzacyjnych wynikających z rozliczenia nadwyżki z niedoborami oraz przez odmowę zaliczenia pełnej wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów, a także art. 24 ust.1 poprzez jego niezastosowanie mimo, że dochód został wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a ustawa o rachunkowości nie zakazuje stosowania kompensaty wartościowej. Zdaniem podatnika błędnie zakwalifikowano nadwyżkę towarów jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 – 2a u.p.d.o.f. skoro nie wskazano od jakiego podmiotu spółka jawna C otrzymała sporny towar. Tym samym nie da się ustalić, czy otrzymała go nieodpłatnie czy jako świadczenie wzajemne, ani też określić wartości takiego świadczenia. Podatnik zakwestionował też nieznanie niedoborów inwentaryzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, podkreślając, że spowodowane one zostały wskutek kradzieży, dokonanej przez pracowników i wskazując, że żaden przepis nie nakazuje ustanawiania w spółce osób materialnie odpowiedzialnych. Odwołanie zostało uzupełnione przez pełnomocniczki podatnika, które zarzuciły przeprowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przestawiając szereg okoliczności faktycznych, które organ winien był wziąć pod uwagę, a które świadczą o dochowaniu przez spółkę należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. 4. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, powołując się na podstawę prawną z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu wskazał na potrzebę wyjaśnienia szeregu okoliczności faktycznych, w tym – dokonanie merytorycznej, a nie tylko formalnej, kontroli działalności gospodarczej dwóch pozostałych podmiotów, których P. Ł. był wspólnikiem tj. w spółkach cywilnych A i B. Podkreślił, że kontrola tych spółek ograniczyła się do sprawdzenia zgodności zapisów w księgach przychodów i rozchodów z dokumentami źródłowymi, bez wyjaśnienia, czy dowody źródłowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia prawne. Konieczność dokonania kontroli w szerszym zakresie wynika z faktu, że obie spółki wykazały straty z działalności gospodarczej. Brak tych ustaleń uniemożliwiał, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatnika za rok 2008. 5. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocniczki P. Ł. zarzuciły powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie ksiąg, które zostały uznane za rzetelne i niewadliwe przez organ I instancji, - art. 121 i 127 w związku z art. 233 § 2 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie państwa - poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i niedokonanie oceny wskazanego materiału dowodowego oraz zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia powtórnego postępowania podatkowego, wraz ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nieuwzględniające ukierunkowania na kwestie podnoszone w odwołaniu, co może przesądzić o treści rozstrzygnięcia i nakazie załatwienia sprawy w określony sposób, - art. 124 w związku z art. 210 § 4 – zasady przekonywania stron - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie dostarczonych przez podatnika dowodów uzupełniających albowiem organ podatkowy nie rozważył oraz wnikliwie nie ustosunkował się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu, - art. 125 § 1 – zasady szybkości postępowania – poprzez wskazanie organowi I instancji zbadanie zbyt szczegółowych i szeroko zakrojonych stanów faktycznych nie znajdujące uzasadnienia w sprawie, których uciążliwość może doprowadzić do przewlekłości postępowania, a tym samym do paraliżu firmy skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono alternatywnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocniczki przede wszystkim wskazały, że treść odwołania i dołączone do niego dowody dawały pełną podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zlecenie zaś dodatkowych ustaleń faktycznych pozostaje w sprzeczności z oceną wyrażoną przez organ I instancji, który nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów i kosztów spółek A i B. Zdaniem skarżących brak było podstaw do poszerzenia postępowania podatkowego o czynności wskazane w zaskarżonej decyzji, skoro sporna była tylko kwestia rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, a dowody uzupełniające w tym zakresie zostały przedstawione organowi odwoławczemu. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na wstępie przypomniał, że postępowanie odwoławcze nie ogranicza się do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji i zasadności zarzutów odwołania, ale skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne rozpatrzenie w całości sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, jest to bowiem istota dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonuje w tych ramach własnej, swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że ocena zaprezentowana prze organ pierwszej instancji nie jest dla niego wiążąca. Ponowne rozpatrywanie sprawy w postępowaniu odwoławczym może więc także obejmować kwestie niesporne w ocenie organu pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w kontekście art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał oceny całokształtu ustaleń faktycznych oraz dowodów dołączonych do odwołania, a ocena ta doprowadziła do wniosku, że postępowanie podatkowe w tej sprawie wymaga uzupełnienia w szerokim zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieustosunkowania się w sposób merytoryczny do zarzutów odwołania organ podkreślił, że w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podał powody powstrzymania się od takiej oceny, jako przedwczesnej, z uwagi na treść decyzji odwoławczej. Całość sprawy, w tym sporne kwestie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zostały bowiem przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że nie naruszył swą decyzją zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), gdyż nie można uznać za godzące w tę zasadę dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej, a taki jest cel zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Nie ma także podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza zasadę szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Wzgląd na potrzebę szybkości postępowania nie może przesłaniać obowiązku realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Dyrektor podkreślił przy tym, że prowadzenie dalszego postępowania podatkowego nie spowoduje "paraliżu" firmy P. Ł., gdyż obejmuje ono rok 2008, a nie bieżącą działalność gospodarczą. 7. Na rozprawie pełnomocniczki skarżącego podtrzymała zarzuty skargi, podkreślając, że kontrole przeprowadzone w spółkach A i B nie doprowadziły do żadnych nowych ustaleń, co potwierdza ich pogląd o zbędności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreśliły też, że postępowanie w sprawie kradzieży towarów w spółce C nadal toczy się w prokuraturze, ale ani ten organ ani organy podatkowe nie przeczą faktowi kradzieży, co uzasadnia zaliczenie strat z tego tytułu w ciężar kosztów, tak jak to uczynił podatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odwoławcza nie narusza prawa. Przypomnieć wypada, że podstawę jej wydania stanowił art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada dyspozycji powołanego wyżej przepisu. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę podatkową P. Ł., dotyczącą prawidłowości rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., dokonał analizy materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i uznał, że jest on w znacznej części niekompletny. Stwierdził bowiem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach trzech spółek osobowych, ale tylko jedną z nich objęto merytoryczną kontrolą podatkową, w odniesieniu do dwóch pozostałych – ograniczono się do sprawdzenia formalnej poprawności ksiąg podatkowych, mimo iż obie te spółki wykazywały dość znaczne straty, rzutujące na wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązana podatkowego. Ta konstatacja faktyczna nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem, zaprezentowanym w skardze, że organ odwoławczy nie miał prawa zlecić uzupełnienia kontroli formalnej o kontrolę merytoryczną, a to z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych. Po pierwsze, organ odwoławczy nie zarzucił tym księgom nierzetelności, a jedynie nakazał zbadanie ich rzetelności, a po drugie – kontrola formalna potwierdziła jedynie poprawność (niewadliwość) tych ksiąg, a nie ich rzetelność rozumianą jako zgodność zapisów z rzeczywistym stanem zdarzeń gospodarczych a nie tylko dokumentami źródłowymi. Tym samym zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Nie ma też podstaw do uznania, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa, wykraczając poza treść i zarzuty odwołania podatnika oraz – nie ustosunkowując się do tych zarzutów w sposób merytoryczny w swej decyzji kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy w pełni zgodzić się z wywodem zawartym w odpowiedzi na skargę, dotyczącym charakteru postępowania dwuinstancyjnego. Prawo strony do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (w tym także podatkowego) oznacza prawo do rozstrzygania sprawy przez dwa odrębne organy, zazwyczaj różnego szczebla, samodzielnie i w pełnym zakresie. Tak więc postępowanie odwoławcze nie sprowadza się li tylko do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji, czy też do ustosunkowania się wyłącznie do zarzutów odwołania. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej wymagają, aby w odwołaniu strona wskazała zarzuty przeciw decyzji oraz sformułowała istotę i zakres żądania (art. 222), ale powyższy wymóg, adresowany do podatnika, nie zmienia istoty postępowania odwoławczego, jako postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ odwoławczy, a polegającej na stwierdzeniu jego niekompletności. W uzasadnieniu swej decyzji organ ten bowiem w sposób przekonujący i szczegółowy wskazał na te elementy stanu faktycznego, które wymagają ustalenia i sprawdzenia, przed ostatecznym określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. Wskazał także, zgodnie z art. 233 § 2 in fine O.p., zakres tych ustaleń. Brak więc podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Za nieuzasadniony trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 125 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy wzgląd na zasadę szybkości postępowania nie może stać na przeszkodzie dążeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, do czego obligują organy podatkowe przepis art. 122 i 187 § 1 O.p. Nie sposób też dopatrzeć się w działaniu organu odwoławczego celowego przedłużania postępowania w tej sprawie czy też działania zmierzającego do "paraliżu" funkcjonowania firm podatnika. Sąd z urzędu rozważał w niniejszej sprawie, czy zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z zakazem "reformationis in peius", sformułowanym w art. 234 O.p., który stanowi, że: "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Uznał jednak, że powyższy zakaz niepogarszania sytuacji podatnika dotyczy wyłącznie decyzji rozstrzygających sprawę co do meritum, a więc wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Decyzja kasacyjna, nawet jeśli (tak jak w niniejszej sprawie) wskazuje na potrzebę pogłębienia ustaleń faktycznych w ponownym postępowaniu podatkowym, nie może naruszać art. 234 O.p. Wynik ponownego postępowania nie jest przecież wiadomy. Trzeba jednak pamiętać, że zakaz z art. 234 O.p. nie będzie obowiązywał organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji tego ostatniego organu powoduje bowiem iż postępowanie prowadzone jest niejako od nowa, z pełnymi gwarancjami procesowymi dla strony (w tym prawem czynnego udziału w postępowaniu, wnioskowania i udziału w przeprowadzeniu dowodów, zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, aż do ponownego odwołania, a następnie – skargi do sądu administracyjnego). W toku tego postępowaniu organ pierwszej instancji będzie zobligowany ustosunkować się do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, w tym – załączonych do odwołania. Powyższa okoliczność uzasadniała powstrzymanie się przez organ odwoławczy od przedstawienia w swej decyzji merytorycznej oceny zarówno tych dowodów jak i argumentów podniesionych w odwołaniu podatnika. Wyrażenie takiego stanowiska przez organ odwoławczy pozbawiałoby organ pierwszej instancji prawa do swobodnej oceny dowodów i mogłoby być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia, w ocenie Sądu, nie narusza prawa, a zaskarżona decyzja ma swoją pełną podstawę w unormowaniu art. 233 § 2 O.p. Z tych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).