I SA/Po 443/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( ... ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/W.Zygmont W dniu 7.12.2009r. wnioskodawczyni wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie drukowania przechowywania papierowych kopii faktur przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wystawia kontrahentom faktury VAT za dostawy towarów i świadczenie usług za pomocą systemu księgowego umożliwiającego wydrukowanie kopii faktury VAT w dowolnym momencie. Jednocześnie system ten po wprowadzeniu danych do faktury i wydrukowaniu oryginału, nie pozwala na jakąkolwiek ingerencję w treść faktury ( drukowana kopia jest identyczna z oryginałem faktury - poza użyciem na fakturach słów: "oryginał" i "kopia"). System księgowy automatycznie ujmuje dane z faktur do ewidencji księgowej i rejestru podatku należnego, a także dane te uwzględnia przy sporządzaniu deklaracji VAT-7. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy Spółka zobowiązana jest do drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur, skoro w dowolnym momencie może wydrukować kopię faktury, której treść będzie identyczna, jak w sytuacji, gdy kopia faktury zostałaby wydrukowana w tym samym czasie co oryginał faktury? Zdaniem wnioskodawczyni, nie musi drukować i przechowywać papierowych kopii faktur, gdyż system księgowy umożliwia wygenerowanie i wydrukowanie kopii w dowolnym momencie, a treść tak wydrukowanej faktury będzie identyczna jak w sytuacji, gdyby kopia faktury została wydrukowana w tym samym czasie co oryginał faktury. Uznaje za dopuszczalne wystawianie faktury i drukowanie jej oryginału przeznaczonego dla kontrahenta, i przechowywanie kopii w systemie księgowym, bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Żaden przepis nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę w szczególności przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania kopii faktury w postaci materialnej (papierowej) i takiego obowiązku na podatnika nie można nakładać. W szczególności nie wynika to z przepisów § 19 ust. 1 , § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.- dalej: rozporządzenie). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym, stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w kwestii drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur, jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację wywodził , co następuje: przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT) oraz akty wykonawcze przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy nie przewidują jednakże możliwości przechowywania m.in. kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT , Minister Finansów wydał przedstawione już wyżej rozporządzenie z dnia 28.11.2008 r. Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Według § 19 ust. 2 rozporządzenia oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" . Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie , a § 21 ust. 3 rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej. Nie jest zatem dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Nie ma prawnej możliwości przechowywania kopii wystawianych faktur tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego, nawet jeżeli program, za pomocą którego będą przechowywane uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Organ uprawniony stwierdził, że mają zastosowania w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.07.2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) bowiem dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci). Organ zwrócił przy tym uwagę, iż od dnia 1.12.2008 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast, od dnia 1.01.2010 r. powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem z dnia 18.12.2009 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1760). Reasumując organ ten stwierdził, że wnioskodawczyni zobowiązana będzie do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię § 19 ust. 1 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L. 06.347.1). Organ dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ upoważniony wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnie przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Powyższy przepis nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, a także zapewniona ich czytelności oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Powyższe oznacza , że państwo członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246 Dyrektywy 112, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Wobec tego od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Brak podstaw do przyjęcia, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Użyte w tym przepisie sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" pozwala na wnioskowanie, że polski prawodawca zamierzał skorzystać ze wspólnotowych możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Jednakże Minister Finansów we wskazanym rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W ocenie Sądu taki zapis omawianego prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzeni - o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Sąd podziela adekwatną ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 , która odrzuca zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane i że polski normodawca podatkowy nie recypował dokładnie Dyrektywy. Właśnie pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otworzyło pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma jednak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Sąd podziela także trafną ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 23.06. 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 w kwestii braku precyzyjności w zapisie prawa krajowego, wedle której z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia, że literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Sąd uznaje za trafne stwierdzenia upowszechniane w doktrynie ( vide Z. Makowski, G. Mularczyk, [w] "Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?" , Przegląd Podatkowy 1/2010), że z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji Reasumując Sąd (skład orzekający), podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wyrażoną np. w wyroku I SA/Po 547/10, stwierdza że Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane do nabywcy. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego z powodu naruszenia § 21 ust. 2 rozporządzenia i że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Dlatego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont