I FSK 1966/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowo-Transportowej V. spółki cywilnej [...] Antoni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 747/10 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo-Transportowej V. spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Handlowo-Transportowej V. spółki cywilnej [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14.01.2011r., sygn. I SA/Łd 747/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Firmy V. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że strona skorzystała z prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę R., dokumentujących zakup paliwa. W ocenie organów faktury te nie dokumentowały jednak rzeczywistych transakcji, albowiem przy ich użyciu do obrotu został nielegalnie wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - olej grzewczy jako olej napędowy, przez co ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie były tożsame z wykazanymi na fakturach. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia organy powołały § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) - dalej "rozporządzenie wykonawcze". Organy wskazały na licznie zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych. m. in. zwróciły uwagę na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom, m. in. przeciwko A. K. i M. B. (prezesowi R.), z którego wynikało, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. W złożonej skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu" oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op". Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji powołał się na treść art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC) – dalej "VI Dyrektywa" i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Z tego tez względu, w ocenie Sądu, faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego). Sąd podkreślił, że powyższą konstatację można wywieść z art. 86 ust. 1 Uptu, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podstawowej tj. do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Sąd I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował, że sporne faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodziły m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki R., w tym również wielokrotne zeznania jej prezesa – M. B., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. W ocenie Sądu R. jedynie fakturowała paliwo, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia i nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. Natomiast faktycznym właścicielem paliwa był A. K., który wykorzystał R. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pewne okoliczności faktyczne powinny były zwrócić uwagę skarżącej, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dowodził tego w szczególności fakt iż zarówno nawiązanie współpracy, jak i wszelkie rozliczenia za paliwo dokonywane były za pośrednictwem A. K. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1) naruszenie prawa materialnego tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną jego interpretację w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały wykonane; 2) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącą polegających na zakupie paliwa i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji i zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT; 3) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", poprzez ustalenie faktu wydania w stosunku do R. decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., gdy w aktach sprawy brak jest dokumentów to potwierdzających. W ocenie skarżącego ostateczność powyższych decyzji determinuje możliwość zakwestionowania mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje ze spółką R. i wobec ich nieostatecznego charakteru brak było podstaw do rozstrzygnięcia zgodnego z zaskarżonym wyrokiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny po rozpatrzeniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów formalnoprawnych, stwierdzić należy, że trudno za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ppsa. Naruszenie tego przepisu skarżąca spółka upatruje w ustaleniu faktu wydania w stosunku do spółki R. decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., gdy w aktach sprawy brak jest dokumentów ten fakt potwierdzających. Stosownie do treści wskazanego wyżej przepisu Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 Ppsa. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd ze względu na treść art. 106 § 4 Ppsa bierze też pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające, jeżeli takie dowody na podstawie art. 106 § 3 tej ustawy przeprowadzi. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy wynikający z art. 133 § 1 Ppsa oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Nie jest natomiast naruszeniem tego przepisu oparcie się tylko na części akt sprawy (vide wyroki NSA z 26.06.2009r., sygn. akt I FSK 470/08, publ. w LEX nr 563196 i z 03.09.2009r., sygn. akt II FSK 1742/08, publ. w LEX nr 524631). Za pomocą tylko tego przepisu nie można też kwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spółka wskazując na naruszenie tego przepisu, w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego. Wbrew bowiem temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, WSA wskazując na brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wyraźnie stwierdził, że zasada ta dotyczy włączonych do materiału dowodowego tej sprawy decyzji Urzędu Skarbowego w L. z 30.10.2009r. w sprawie spółki R. obejmujących luty, marzec i kwiecień 2004 r. Sąd ten więc nie wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 Ppsa. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego należy w pierwszej kolejności przytoczyć słuszną skądinąd konstatację Sądu I instancji, że ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z powołanego przepisu można wyinterpretować z treści art. 86 ust. 1 Uptu, a zatem z przepisu rangi ustawowej. Przepis ten, na co należy zwrócić szczególną uwagę, obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zatem jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W myśl art. 86 ust. 1 Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1) – dalej: "Dyrektywa 112". W ostatnim czasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji badał, czy sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rozważył obiektywną przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wobec natomiast niepodważenia w skardze kasacyjnej stanu faktycznego konkluzje, do których doszedł ów Sąd, stały się w sprawie wiążące. Ze stanu faktycznego wynika zatem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Sąd I instancji, mimo, że główny nacisk położył na kwestię przełożenia materialnej poprawności faktur na prawo do odliczenia, wyraził istotny pogląd, iż pewne okoliczności powinny zwrócić uwagę strony na to, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tak ustalonego i niezakwestionowanego stanu faktycznego zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie mógł zasługiwać na akceptację. Sąd I instancji zauważył bowiem, że wnikające z tego przepisu ograniczenie prawa do odliczenia znajduje potwierdzenie w Uptu i jako jedynie doprecyzowanie regulacji ustawowych w tym zakresie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego został przez Sąd I instancji właściwie zinterpretowany oraz zastosowany. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 169 Kc brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Przepis ten bowiem wywołuje skutek w stosunkach cywilnoprawnych, które to nie zawsze mają bezpośrednie przełożenie na sferę podatkową. To, że określona transakcja na podstawie norm prawa cywilnego może zostać potraktowana jako skuteczne przeniesienie własności nie musi oznaczać, że na gruncie Uptu będzie rodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej daną dostawę. Niezależnie od powyższego skądinąd warto zresztą przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie dobra wiara nabywcy została przez Sąd I instancji zakwestionowana, której to oceny kasator nie zdołał skutecznie podważyć. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało tym samym orzec jak w sentencji stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.