I GSK 271/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 826/11 ze skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w likwidacji w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 627/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w likwidacji w U. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne; 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 826/11; 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 627/10 i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 826/11 oddalił skargę kasacyjną A. Spółki z o.o. w U. (skarżąca), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 627/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz za miesiące grudzień 2006 i luty 2007. Wyżej wymienionym wyrokiem objętym skargą o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej przesądził, że kształtująca się na tle § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, kwestia preferencji podatkowej była już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, w rezultacie której przyjęto powszechnie akceptowany pogląd, iż wymagane przepisami prawa oświadczenia o konkretnym przeznaczeniu produktów, od którego złożenia ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, przy czym, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia produktu, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie wyrobów od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży wyrobów uprawnionemu nabywcy, który w związku z zakupem tego wyrobu ma obowiązek złożyć oświadczenie o tym, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (§ 13 ust. 2a i 2b tego rozporządzenia), zaś złożenie oświadczenia ex post nie wywołuje skutku prawnomaterialnego określonego w § 13 ust. 1 pkt. 5 tego rozporządzenia wobec nieziszczenia się warunku określonego w ust. 2b pkt. 1 w zw. z ust. 2a § 13 powołanego rozporządzenia. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, że dotyczy formalności związanych z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi, co oznacza, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97,poz.966 ze zm.) są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 272 § 1 i 2, art. 275 zdanie drugie, art. 276 w zw. z art. 175, art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej jako p.p.s.a. ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, w przedmiocie niekonstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w zakresie w jakim posiadanie wymaganych przez ustawodawcę oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanych olejów smarowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. W ocenie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania, skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), to zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. uzasadnione jest wznowienie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem uznany za niezgodny z Konstytucją przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2013 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 par. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. II GSP 1/10: " Przepis art. 272 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." W pkt 1. wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK7/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł: " Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z 2005 r. nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz.915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 160, po. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. dotyczy między innymi stanu faktycznego sprawy spółki z o.o. A. w U. (obecnie w likwidacji), która prowadziła produkcję i sprzedaż olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20. 18-09). W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi, organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zastosowania przez skarżącą spółkę zwolnienia od akcyzy od produkcji i sprzedaży olejów przemysłowych - olejów smarowych o PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09. Ustalono, że spółka nie spełniła przesłanek tego zwolnienia, określonych w par. 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966 ze zm. powoływanej dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy"). Skarżąca spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych we wspomnianym rozporządzeniu. Nie spełniła ponadto wymogu posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu olejów smarowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, to jest do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W toku postępowania podatkowego spółka przedstawiła wymagane oświadczenia nabywców, jednakże nie zostały one pobrane przy sprzedaży olejów smarowych (na co wskazywały dowody z zeznań prezesa zarządu spółki i dyrektora zakładu), zaś materialnoprawny charakter takich oświadczeń wyklucza ich uzupełnienie po terminie, w którym powinny być złożone. W konsekwencji organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży krajowych olejów smarowych za wskazane okresy, stosując stawkę akcyzy w wysokości 1180 zł. /1000l stosownie do par. 2 (zał. nr 1poz. 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dalej jako: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy". Omawiany wyrok Trybunału konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z Konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. W takim wypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia literalnego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dokonane (z dniem 24 sierpnia 2005 r.) zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy (por. m. in. wyroki NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSKL 302/10; z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK702/10 i I GSK 706/10). Niewątpliwie po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. nadal obowiązywał przepis rozporządzenia z 2004 r. wymagający uzyskania oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (par. 13 ust. 2a - 3). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mogła pojawić się wątpliwość, czy niezłożenie takiego oświadczenia powodowało zastosowanie podwyższonej stawki określonej w art. 65 ua. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (1180zł/1000l), skoro brak oświadczenia, w świetle obowiązującego nadal par. 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 14 września 2005 r., skutkował zastosowaniem stawki, jak dla olejów napędowych, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r. Wraz z wprowadzeniem zmian w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., odpadły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w par. 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia z 2004 r., dotyczących sprzedaży olejów smarowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, to jest do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w par. 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia z 2004 oraz co do zasadności stosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w wypadku niedopełnienia tego obowiązku. Niespełnienie tego obowiązku skutkowało zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji, z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenia z 2004 r. Mając powyższe na względzie, Trybunał Konstytucyjny orzekł: " Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z 2005 r. nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz.915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 160, po. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31us. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Skarga o wznowienie postępowania została złożona 29 marca 2017 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 wszedł w życie 29 grudnia 2016 r. Skarga o wznowienie została więc wniesiona z zachowaniem 3 miesięcznego terminu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 par. 2 p.p.s.a.). Skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia, ponieważ zachodzi związek pomiędzy powołaną podstawą w skardze o wznowienie, a treścią rozstrzygnięcia Trybunału konstytucyjnego. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt 7/16 i wypływające z niego wnioski przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny czy sprzedane przez spółkę oleje smarowe, w świetle przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zostały zużyte przez jej nabywców zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta była przedmiotem badania przez organy podatkowe, co zdaje się wynikać z akt administracyjnych sprawy, ponadto zobowiąże organ podatkowy do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwzględnieniem okresu czasu wskazanego w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. od 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 272 par. 1 p.p.s.a. i art. 282 par. 3 p.p.s.a.