III SA/Po 458/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 maja 2010 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu sprzeciwu Prokuratora Rejonowego, decyzją z dnia 4 maja 2010r. nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2009r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 22 czerwca 2009r. Burmistrz Miasta i Gminy odmówił stwierdzenia R. O. nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.450,00zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 22 czerwca 2009r. i stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej wraz z oprocentowaniem od dnia 13 marca 2009r. Sprzeciwem z dnia 22 kwietnia 2010r. Prokurator Rejonowy wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Kolegium, podnosząc, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie, z których wynika, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto, że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto, zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Zdaniem Kolegium problem interpretacji przepisów prawnych skłania do przyjęcia, ze decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2009r. nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Jak wskazano również, kwestia nieważności decyzji tut. Kolegium w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 25.11.2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09). Od powyższej decyzji Prokurator Rejonowy na art. 127 § 3 k.p.a. w zw z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Przepis ten dotyczy bowiem podatków, a nie opłaty skarbowej. Instytucje te nie są tożsame, a zatem niedopuszczalne było dosłownie "dowolne" zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 90 TWE do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej. Zdaniem Prokuratora to dowolne zastosowanie art. 90 TWE, które stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, stanowi rażące naruszenie prawa z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 maja 2010 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie jest kwestia, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konkluzji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez zainteresowanego była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ podatkowy do jej zwrotu. Zdaniem Kolegium, art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Jak wskazano problem interpretacji przepisów prawnych (art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia nie jest obarczona wada prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Nie można tu zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz, że przepis ten dotyczy podatku a nie opłaty skarbowej. Jest wręcz odwrotnie przepis art. 90 TWE nastręcza szereg problemów interpretacyjnych o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie może być mowy o dowolnym zastosowaniu art. 90 TWE przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W skardze na powyższą decyzję Prokurator wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że opłata skarbowa d zaświadczeń VAT – 25 o nie podleganiu podatkowi od towarów i usług stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez wspomniany przepis, naruszenie art. 210§ 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się do wszystkich okoliczności które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Przy czym, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważając skargę zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wydanej w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2009r. nr [...], Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego,, skutkujące uchyleniem decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej. W trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy bada wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe zobowiązane były zatem w toku postępowania zainicjowanego sprzeciwem Prokuratora zbadać, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego dnia 6 lipca 2009 r. zawiera wady zarzucane w sprzeciwie. Prokurator wnosząc o stwierdzenie nieważność ww. decyzji, zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej. Tymczasem, jak wynika z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ przytoczył stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2009 r., dotyczące art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym przepis ten narusza art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zaś rozważania i ocenę przesłanki rażącego naruszenia prawa zawarto w stwierdzeniu, że w ocenie Kolegium problem interpretacji przepisów prawnych ( art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2009 r. dotyczące art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym przepis ten narusza art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zaś rozważania i ocenę przesłanki rażącego naruszenia prawa zawarto w stwierdzeniu, że w ocenie Kolegium problem interpretacji przepisów prawnych ( art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2009r. znak [...] nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247§1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Wskazano, że nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz, że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. Zdaniem organu, przepis art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty. Tak wiec nie może być mowy o dowolnym zastosowaniu art. 90 TWE przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zdaniem Sądu, samo przytoczenie orzeczeń sądów administracyjnych bez odniesienia się do zagadnień podniesionych w sprzeciwie, a w szczególności brak rozważań co do tego dlaczego i w jaki sposób wskazane przez organ przepisy naruszają art. 90 TWE, stanowi naruszenie art.122 (zasada praworządności) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (uzasadnienie decyzji) Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rezultacie nie dokonało oceny – z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009r. Nie wystarczy bowiem wskazać, że nie ma racji prokurator, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości i poprzestać na stwierdzeniu, jak to uczynił organ, że przepis art. 90 Traktatu nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty. Takie działanie organów podatkowych narusza również art. 124 (zasada przekonywania strony) Ordynacji podatkowej i w istocie uniemożliwia kontrolę sądową zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić również należy, że wątpliwości interpretacyjne, w tej konkretnej sprawie nie mogły dotyczyć samego art. 90 TWE, który odnosi się do obciążeń o charakterze podatkowym, co w jasny i wyraźny sposób wynika z jego treści, a tego, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe w rozumieniu art. 90 TWE, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 6 lipca 2009 r. Oceny zgodności z prawem takiego stanowiska winna zatem dotyczyć zaskarżona decyzja. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonując oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lipca 2009 r. winno uwzględnić powyższe rozważania i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w odniesieniu do zarzutów zawartych w sprzeciwie. Zauważyć również należy, iż wbrew twierdzeniom Kolegium zawartym w decyzji z dnia 4 maja 2010 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09 nie odnosi się do ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r., zatem kwestia ważności tej decyzji nie była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.