I SA/Bd 426/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. solidarnie na rzecz A. P. i T. P. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 426/10 UZASADNIENIE Decyzją z [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza J. W. z dnia [...]r. odmawiającą A. i T. P. umorzenia zaległości w podatku od budynków dotyczących działalności gospodarczej w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek [..] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r., I SA/Bd 533/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu z treści wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 maja 2007r. nie wynika, że dotyczy on lat 1995 - 2007. Ponadto, Sąd uznał, że odnośnie lat 1993, 1994 i 1995 nastąpiło przedawnienie wymiaru zobowiązań podatkowych odpowiednio z końcem 1996, 1997 i 1998 roku, skoro decyzja ustalająca dotycząca tych lat została wydana dopiero w dniu 22 lipca 1999r. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tej decyzji, nie wiadomo zatem, czy za lata 1996,1997,1998 i 1999 (I i II kwartał) w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Również w odniesieniu do decyzji z dnia 24 września 2002r. i decyzji z dnia 30 sierpnia 2004r. w aktach sprawy nie ma dowodów ich doręczenia, co uniemożliwia rozstrzygnięcie, czy w stosunku do skarżących powstało zobowiązanie podatkowe. Odnośnie lat 2005 - 2007 brak jest w ogóle w aktach sprawy decyzji podatkowych. Następnie w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. dwukrotnie uchylało decyzje wydane przez Burmistrza J. W., z powodu niewyjaśnienia przez organ podatkowy I instancji kwestii powstania zobowiązań podatkowych, o których organ ten orzekał odmawiając umorzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz J. W. decyzją z dnia [...]r. powtórnie odmówił umorzenia zaległości w podatku od budynków dotyczących działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zakwestionowali ponownie fakty doręczenia im decyzji wymiarowych i powstania zobowiązania podatkowego. Zarzucili ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego. Odnośnie ustalenia przez organ I instancji, na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. nr [...], iż strony uzyskały w banku B. O. M. w W. kredyt rolniczy - celowy na zakup środków do produkcji rolnej, strony przedłożyły zaświadczenie z B. M. S.A. w W. z dnia [...]r., z treści którego wynika, że T. P. w okresie od 2000 roku do 2010 roku nie korzystał z pożyczek oraz kredytów oferowanych przez B. M.. Ponadto, odwołujący przedłożyli kopię decyzji Burmistrza J. W. z dnia [...]r. nr [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]r. działalności "P. P. M." zgłoszonej przez T. P. i zarejestrowanej pod numerem [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza J. W. Zdaniem Kolegium organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wykazał szczegółowo powstanie zobowiązania podatkowego za okresy podatkowe od 1995 do 2007 roku. Decyzje wymiarowe dotyczące lat podatkowych 1995 - 2000 odtworzone zostały z nośnika elektronicznego, na dowód czego sporządzony został protokół Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki w B. z dnia [...]r. oraz protokół z dnia [...]r. spisany na okoliczność odtworzenia decyzji. Dowody doręczeń decyzji za lata podatkowe 1995 - 1999 zostały brakowane za zgodą Archiwum Państwowego w B. Oddział w I. - pismo z dnia [...]r. Organ wyjaśnił ponadto, że decyzje ustalające wymiar podatku za lata 1995 - 2000 były niezwłocznie po ich wydaniu doręczane podatnikom na początku każdego roku podatkowego, przed ustawowym terminem zapłaty podatku. Dowody doręczenia tych decyzji zaliczone do dokumentacji niearchiwalnej, po upływie okresu przechowywania (o symbolu "B"5) określonego w instrukcji kancelaryjnej ustalonej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1319 ze zm.) podlegały brakowaniu za zgodą dyrektora miejskiego właściwego archiwum państwowego. Jak podał organ ze spisu dokumentacji niearchiwalnej jednoznacznie wynika, że brakowaniu poddane zostały dowody doręczeń decyzji wymiarowych za lata 1995-1997 oraz 1998-1999. W latach 1995 - 2000 decyzje wymiarowe były drukowane w jednym wykonaniu dla podatników. Kopią decyzji były rejestry wymiarowe. Organ wskazał ponadto, że nie ulega wątpliwości, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego powstały, gdyż decyzje ustalające wymiar tych podatków za każdy rok, o którym wyżej mowa, zostały wydane i doręczone stronom zgodnie z dyspozycją art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu zobowiązania te nie przedawniły się, ponieważ systematycznie podatnikom doręczane były upomnienia i tytuły wykonawcze oraz dokonywano wpisu hipotek. Ze sporządzonego przez organ I instancji wykazu czynności egzekucyjnych i stosowanych środków egzekucyjnych w każdym roku podatkowych od 1995 do 2007, wynika zdaniem organu odwoławczego, że w ciągu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za każdy z ww. lat podatkowych, organ podejmował czynności egzekucyjne oraz stosował środek egzekucyjny - co spowodowało, zarówno w świetle art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), jak również art. 70 § 3 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku), przerwę biegu przedawnienia tych zobowiązań. Ponadto, zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone dodatkowo hipoteką ustawową wpisaną w dniu [...]r. do księgi wieczystej nr [...](w kwocie 39.567,10 zł) oraz hipotekami przymusowymi: pierwszą - wpisaną w dniu [...]r. do księgi wieczystej nr [...] (w kwocie 29.946,40 zł) oraz drugą - wpisaną w dniu [...]r. do księgi wieczystej nr [...] (w kwocie 22.113,60 zł). Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki (por. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Po tym też terminie nie nalicza się odsetek za zwłokę. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma w ocenie organu odwoławczego fakt, że T. P. uzyskał kredyt w B. C., a nie jak pomyłkowo przyjął organ I instancji w banku B. O. M. w W., co strona podnosiła jako zarzut odwołania. Kolegium podzieliło ocenę organu I instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatników. Jednocześnie nie stwierdziło naruszenia przepisów proceduralnych, ani też braków w zebranym materiale dowodowym, umożliwiających kwestionowanie dokonanej przez Burmistrza J. W. oceny, wynikającej z uznania administracyjnego, czy w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, należy udzielić mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W skardze złożonej do Sądu strona podkreśliła, że zestawienie dokumentów o archiwizacji nie wniosło niczego nowego do sprawy. Zdaniem skarżących nie można takiego spisu traktować jako dowód w sprawie, ponieważ nie wynika z niego, że brakowaniu poddano dowody doręczeń decyzji wymiarowych wystawionych na A. i T. P.. W ocenie skarżących nie mają także znaczenia dowodowego, w myśl Ordynacji podatkowej, dokumenty odtworzone z nośnika elektronicznego. W opinii podatników twierdzenia organów, ze zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego powstały, ponieważ decyzje ustalające wymiar tych podatków zostały wydane i doręczone stronom nie zostało poparte żadnymi dowodami. Strona zaznaczyła przy tym, że zabezpieczenie hipoteką oraz prowadzone postępowanie komornicze są jedynie następstwem nieprawnego naliczenia podatku i nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że podatek w ogóle zaistniał. Skarżący zarzucili organom koncentrowanie się na mało istotnych faktach, np. dotyczących kredytu z banku M. oraz wskazanie w decyzji nieprawidłowej (zaniżonej) powierzchni ich domu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowych ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł) z tytułu podatku od nieruchomości (budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą) za lata 1995 -2007 w łącznej kwocie [...] zł. Sprawa ta była już dwukrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. W drugim wyroku z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 533/08 Sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego, albowiem nie wykonano zaleceń wynikających z wyroku tut. Sądu z dnia 28 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bd 647/07 w kwestii wyjaśnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem o udzielenie ulgi podatkowej. Sąd wskazał, iż zaległości podatkowe objęte postępowaniem o udzielenie ulgi wynikają z następujących decyzji: z dnia [...] r., nr [...] dotyczącej zaległości za lata 1993 - 1999 w kwocie [...] zł, z dnia [...]r., nr [...] dotyczącej zaległości za lata 1999 - 2002 w kwocie [...]zł., i z dnia [...] r., nr [...]i dotyczącej zaległości za lata 2002 - 2004 w kwocie [...] zł. Z powyższych decyzji, czy też z pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie wynikało, aby skarżący w zakresie podatku od nieruchomości nie zgłaszali obowiązku podatkowego, nie składali deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawniali wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym Sąd przyjął, że termin przedawnienia wymiaru zobowiązań podatkowych wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rezultacie, Sąd wskazał, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 1993 -2007 w zakresie podatku od nieruchomości wygląda w sposób następujący. Odnośnie lat 1993, 1994, 1995 przedawnienie wymiaru zobowiązań podatkowych nastąpiło odpowiednio z końcem 1996, 1997 i 1998 roku, skoro decyzja ustalająca dotycząca tych lat została wydana dopiero w dniu 22 lipca 1999 r. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tej decyzji, nie wiadomo zatem czy za lata 1996, 1997, 1998, 1999 (I i II kwartał) w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Również w odniesieniu do decyzji z dnia 24 września 2002 r. i decyzji z dnia 30 sierpnia 2004 r. w aktach sprawy nie ma dowodów ich doręczenia, co uniemożliwia rozstrzygnięcie, czy w stosunku do skarżących powstało zobowiązania podatkowe. Odnośnie lat 2005 -2007 brak jest w ogóle w aktach decyzji podatkowych. W konsekwencji Sąd przyjął, iż nie wyjaśnienie kwestii doręczenia i wydania decyzji narusza art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzje zostały wydane i dowody doręczenia istnieją organ jest zobowiązany ustalić, czy nastąpiło przedawnienie biorąc pod uwagę obowiązujące wówczas przepisy prawne. Na podstawie art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zalecenie wynikające z powyższego wyroku nie zostały wykonane. Zasadniczą kwestia w niniejszej sprawie było wyjaśnienia czy wydano i przede wszystkim doręczono decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata objęte wnioskiem o umorzenie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Kolegium uznało, iż włączone do akt sprawy decyzje z dnia [...] r., nr [...] dotyczące zaległości za lata 1993 - 1999 w kwocie [...] zł, z dnia [...] r., nr [...] dotyczące zaległości za lata 1999 - 2002 w kwocie [..] zł., i z dnia [...] r., nr F [...] i dotyczące zaległości za lata 2002 - 2004 w kwocie [...] zł wydane zostały bez podstawy prawnej. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej , który powołano w ich podstawach prawnych nie ma bowiem zastosowania do zobowiązań powstających na mocy art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Ponadto z treści uzasadnień tych decyzji nie wynika, żeby wcześniej wydane zostały i doręczone podatnikom decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym lub podatku od nieruchomości za okresy w nich wymienione. Sprawa ponownie została skierowana do organu pierwszej instancji celem wyjaśnienia tej kwestii. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz J. W. wydał decyzję z dnia [...]r. w której wyjaśnił iż w latach 1995-2000 decyzje wymiarowe były drukowane w jednym wykonaniu dla podatników, kopią decyzji były rejestry wymiarowe. W związku z powyższym decyzje wymiarowe dotyczące lat podatkowych 1995-2000 zostały odtworzone z nośnika elektronicznego, na dowód czego sporządzony został protokół Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki w B. z dnia [...]r. Odnośnie natomiast dowodów doręczeń decyzji z lat podatkowych 1995-1999 wskazano, iż zostały one brakowane za zgodą Archiwum Państwowego w B. Oddział w I. Organ wyjaśnił ponadto, iż decyzje ustalające wymiar podatku za lata 1995-2000 były niezwłocznie po ich wydaniu doręczane podatnikom na początku każdego roku podatkowego przed ustawowym terminem zapłaty podatku. Dowody doręczenia tych decyzji zaliczone do dokumentacji niearchiwalnej po upływie okresu przechowywania podlegały brakowaniu za zgodą dyrektora miejskiego właściwego archiwum państwowego. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, iż ze spisu dokumentacji niearchiwalnej jednoznacznie wynika, ze brakowaniu poddane zostały dowody doręczeń decyzji wymiarowych za lata 1995-1997 oraz 1998-1999. Wyjaśnienia te powołało w swojej decyzji Kolegium uznając, że kwestia wydania i doręczenia decyzji została dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie sposób zaakceptować . Należy podkreślić –co już został dwukrotnie wskazane w powoływanych wyrokach tut. Sądu zapadłych w niniejszej sprawie - że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osób fizycznych powstaje na mocy decyzji właściwego organu podatkowego. Na podstawie bowiem art.6 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. W myśl art.68 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art.68 §2 Ordynacji). W sytuacji, gdy zobowiązanie to powstanie z dniem doręczenia decyzji ustalającej, termin jego przedawnienia wynika z art.70 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia wynikający z tego przepisu wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże w określonych przypadkach termin ten może ulec wydłużeniu, np. wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia. Podobną regulację zawierał art.7 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997r. Na obecnym etapie postępowania organ pierwszej instancji odtworzył decyzje wymiarowe za lata 1995-2000, z nośnika elektronicznego (k-394-405 akt administracyjnych). Nie mniej , mając na uwadze charakter zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości tzn. iż powstaje ono z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, kluczowe jest wskazanie na istnienie dowodów doręczeń tych decyzji. Na powyższą okoliczność organy wskazują, iż w zakresie dowodów doręczeń odnośnie lat 1995-1999 zostały one brakowane za zgodą Archiwum Państwowego w B. (k-124 akt administracyjnych) i wyszczególnione w spisie dokumentacji niearchiwalnej przeznaczonej na makulaturę lub zniszczenie (k-130 akt administracyjnych) pod. poz. 69 i 70. Ze wskazano spisu wynika, iż zniszczone zostały: "poz. 60- pokwitowanie odbioru nakazów płatniczych 1998-1999, poz. 70 pokwitowanie odbioru nakazów płatniczych 1995-1997". W ocenie Sądu z uwagi na ogólnikowość powyższych zapisów nie można w sposób nie budzący wątpliwości przyjąć, iż wśród zniszczonych nakazów znajdowały się dowody doręczeń decyzji dla p. P. Mając na uwadze, podkreślany już wyżej, charakter decyzji ustalającej wymiar podatku do nieruchomości, w przypadku braku jednoznacznych dowodów nie można w niniejszej sprawie domniemywać ich doręczenia. Odnośnie natomiast dowodów doręczeń decyzji za lata 2000 , 2002 i 2003 organ wskazuje na spis zdawczo-odbiorczy nr 0821-79/05 (k-448akt administracyjnych ). Pod pozycją 20 spisu wymieniono "pokwitowania odbioru nakazów płatniczych 2000" co jak wskazano powyżej jest zapisem zbyt ogólnikowym by stanowić dowód doręczenia decyzji. Natomiast pod poz. 25 wskazanego spisu pierwotnie był zapis "karty gospodarstw i nieruchomości 2003", który został przekreślony i bez żadnego podpisu czy parafy osoby sporządzającej spis wpisano "pokwitowania odbioru nakazów 2002-2003". Taki dokument w żaden sposób nie może być przyjęty jako dowód. Reasumując zdaniem Sądu organy nie wykazały, iż decyzje podatkowe odnośnie lat 1995-2000 oraz 2002-2003 zostały prawidłowo doręczone Skarżącym. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć , że za wskazane lata zobowiązania podatkowe powstały co z kolei skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości za ten okres. Wydając ponowne rozstrzygnięcie organ będzie zobowiązany uwzględnić jednie te lata co do których istnieją dowody doręczeń decyzji wymiarowych (2001 oraz 2004-2007). Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. o kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J. Bortkiewicz T. Liwacz U. Wiśniewska