II FSK 1099/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 61/09 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 61/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi G. W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2008 r. wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 sierpnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.000 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 sierpnia 2008 r. doręczona została podatnikowi na adres M [...]. Na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia decyzji listonosz obok daty 21 sierpnia 2008 r. dokonał adnotacji, że z informacji właściciela domu wynika, że adresat wyprowadził się. Następnie organ ponownie nadał przesyłkę z decyzją do podatnika, którą dwukrotnie awizowano: 5 września 2008 r. i 15 września 2008 r., a następnie zwrócono do organu 23 września 2008 r. Skarżący złożył w dniu 17 września 2008 r. od powyższej decyzji odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że małżonkowie M. i G. W. dokonali w dniu 12 marca 2003 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 36, położonego w K. przy ul. W. nr [...]. o pow. użytkowej 87,50 m2 wraz z prawami związanymi z tym lokalem mieszkalnym za kwotę 180.000,00zł. Nieruchomość tę podatnicy nabyli na zasadach wspólności ustawowej na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 września 2000 r. Zdaniem organu taki stan w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) spowodował, że zbycie przedmiotowej nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonane zostało przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu 24 marca 2003r. małżonkowie W. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie, w którym zadeklarowali przeznaczyć uzyskany przychód na cele mieszkaniowe. Podatnicy przedłożyli szereg dokumentów, mających potwierdzać wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, jednakże organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie potwierdzają wydatkowania przychodu uzyskanego przez małżonków z dokonanej w dniu 12 marca 2003 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. 4. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 134 P.p.s.a. stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa i jako dotknięta kwalifikowaną wadą procesową podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Sąd podniósł, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż adresat decyzji organu podatkowego pierwszej instancji złożył odwołanie z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 1 i § 2 O.p. Wskazano, że ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 sierpnia 2008 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 21 sierpnia 2008 r. W tym dniu listonosz obok wpisania daty 21 sierpnia 2008 r. dokonał adnotacji, że z informacji właściciela domu wynika, że adresat wyprowadził się. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W myśl § 2, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożności doręczenia z powodu zmiany adresu. O tym zaś, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu i brał udział w tym postępowaniu świadczy w ocenie Sądu m.in. odbiór przez skarżącego wezwania z dnia 8 maja 2008r., właśnie pod adresem M. [...]. Odwołanie od decyzji skarżący złożył osobiście w dniu 17 września 2004 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., w sytuacji gdy ustawowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 4 września 2008 r. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że skarżący nie dochował terminu przewidzianego dla wniesienia odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. Sąd wskazał, że organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, na co wskazuje zawarte w dyspozycji art. 228 § 1 O.p. kategoryczne określenie "organ odwoławczy stwierdza". Analiza podlegającej kontroli sądowo-administracyjnej sprawy jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. podejmując zaskarżoną decyzję uchybił temu obowiązkowi i merytorycznie rozpoznał odwołanie od ostatecznej decyzji, która korzysta z ochrony trwałości. WSA uznał, że takie działanie organu odwoławczego, które godzi w fundamentalne zasady postępowania podatkowego, nosi znamiona rażącego naruszenia prawa i stosownie do art. 247 §1 pkt 3 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego – art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię powołanego artykułu polegającą na przyjęciu, iż adnotacja uczyniona przez pocztę na przesyłce, że adresat wyprowadził się skutkować winna uznaniem przesyłki za doręczoną w dniu uczynienia takiej adnotacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, iż w każdym przypadku niedoręczenia przesyłki w sposób określony w art. 148 i 149 O.p. przesyłkę pozostawia się na okres 14 dni w placówce pocztowej i dopiero z upływem 14 dni przesyłkę uznaje się za doręczoną. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że w dniu 21 sierpnia 2008 r. nie zamieszkiwał pod adresem M. [...], jednak nie posiadał w tym czasie innego miejsca zamieszkania w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i z tego względu nie mógł wskazać jakiegokolwiek innego miejsca zamieszkania. Taki stan utrzymywał się przez okres około jednego roku i w tym czasie skarżący odbierał z placówki pocztowej korespondencję do niego kierowaną i adres ten był jego adresem do doręczeń. Skarżący podkreślił, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje sposobu postępowania co do osób, które nie posiadają miejsca zamieszkania. Żaden przepis nie wskazuje także, by pismo zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się" należało pozostawić w aktach ze skutkiem doręczenia na dzień uczynienia adnotacji przez pocztę. Zdaniem skarżącego, jeżeli ustawodawca nie określa z jaką datą uznaje się pismo za doręczone, to należy przyjąć datę najkorzystniejszą dla skarżącego, tj. datę taką jak data wynikająca z doręczenia w trybie art. 150 O.p. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów przewidzianych dla tego rodzaju pisma procesowego, przewidzianych w art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 46 § 1 P.p.s.a. Wbrew wymogowi wynikającemu z art. 46 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (do którego odsyła art. 176 P.p.s.a. odnośnie do wymogów przewidzianych dla pisma procesowego) nie określono w piśmie stron postępowania, a wniosek dotyczący sposobu załatwienia sprawy ze skargi kasacyjnej nie jest wyczerpujący (wniesiono tylko o uchylnie zaskarżonego wyroku bez wskazania, czy sprawa ma być przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, czy też rozpoznana merytorycznie przez sąd odwoławczy). Wreszcie formułując podstawę kasacyjną strona wskazała wyłącznie na naruszenie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, nie zarzucając naruszenia przepisu ustawy procesowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), który stanowił podstawę wydanego przez Sąd orzeczenia. Sąd stwierdzając rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania wskazał na nieuwzględnienie z urzędu art. 146 § 2 O.p., w myśl którego pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, jeżeli strona wbrew obowiązkowi zawiadomienia organu w toku postępowania o każdej zmianie swego adresu, zaniedbała ten obowiązek (wynikający z art. 146 § 1 O.p.). Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy w myśl powołanego art. 146 § 2 O.p. pismo zwrócone przez pocztę z adnotacją "adresat wyprowadził się" uznaje się za doręczone, organ nie był uprawniony do rozpatrzenia odwołania wniesionego po upływie terminu do jego wniesienia, liczonego od daty, w której podjęto próbę doręczenia decyzji pod dotychczasowym adresem. Według Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz art. 228 pkt 2 O.p., nie wydając postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do przepisów Ordynacji podatkowej analizowanych przez Sąd pierwszej instancji, których rażące naruszenie w postępowaniu odwoławczym doprowadziło do wydania wyroku stwierdzającego nieważność decyzji. Zarzucono natomiast błędną wykładnię art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., dotyczącego tzw. doręczenia zastępczego, w sytuacji, gdy Sąd w ogóle tego przepisu nie powołał w uzasadnieniu wyroku, tym bardziej nie dokonywał jego wykładni. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.