I FSK 1727/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 170/09 w sprawie ze skargi Gminy Miasto K. Zespół Obsługi Jednostek Oświatowych w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 170/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto K. Zespół Obsługi Jednostek Oświatowych w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Zespół Obsługi Jednostek Oświatowych w K. złożył wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz odsetek z tytułu udzielonych pożyczek. We wniosku tym wskazano, że wnioskodawca jako jednostka organizacyjna miasta realizuje zadania w zakresie obsługi finansowo - księgowej szkół, przedszkoli oraz inny placówek oświatowych. Do czynności realizowanych przez wnioskodawcę, a także obsługiwanych placówek należy m. in. udzielanie zwrotnych pożyczek dla pracowników z ZFŚS na cele mieszkaniowe. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy udzielanie pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz uzyskiwanie odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i czy należy je dokumentować fakturą wewnętrzną, wykazując w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną? Zdaniem wnioskodawcy, zarówno udzielanie pożyczek oraz uzyskiwanie odsetek z tytułu udzielonych pożyczek nie podlega przepisom ustawy o VAT i nie ma potrzeby wykazywania tych obrotów z ewidencji VAT jako czynności zwolnione. Minister Finansów, w wydanej w dniu 18 listopada 2008 r. interpretacji indywidualnej, stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadniając z kolei swoje stanowisko wskazał, że przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Usługę tę, zdaniem organu, należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym usługa ta, jako usługa pośrednictwa finansowego polegająca na udzielaniu pożyczek, nie podlega zwolnieniu na mocy przepisów szczególnych. Nie godząc się z powyższą interpretacją, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucił błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o funduszu świadczeń socjalnych, a w szczególności art. 2 i art. 10 tej ustawy, która w konsekwencji prowadzi do uznania, że administrowanie funduszem socjalnym w zakresie udzielania pożyczek i pobierania odsetek od tych pożyczek są to usługi pośrednictwa finansowego, a obrót z tego tytułu podlega obowiązkowi dokumentowania VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy o podatku VAT, a obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w ewidencji dostaw i wykazany w deklaracji VAT -7 jako sprzedaż zwolniona w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wniesioną skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił wątpliwości strony skarżącej. Za kluczowe Sąd uznał ustalenie, czy podmiot administrujący funduszem socjalnym, do którego z mocy ustawy o ZFŚS jest obowiązany go utworzyć i wykonując czynności z tej ustawy wynikające występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie udzielania zwrotnych pożyczek. Organy nie dokonały rozróżnienia pojęcia administrowania Funduszem od pojęcia wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego, przyjmując iż mają tożsamy charakter. Organ podatkowy wadliwie przeniósł użyte w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych określenia na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w art. 2 cytowanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wskazano określenia, które stanowią definicje pojęć, ale pojęć stosowanych dla wykonania tej ustawy, której cel został wskazany art. 1 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji, podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym nie dokonuje działań w charakterze podatnika podatku VAT, w którego zakresie działalności leży działalność gospodarcza obejmująca odpłatne udzielanie pożyczek. Nadto czynności te wykonuje nieodpłatnie, gdyż odsetki uzyskane z udzielonych pożyczek w ramach ZFŚS powiększają środki funduszu co tym samym powoduje, iż i warunek odpłatności świadczenia usług na terytorium kraju nie jest spełniony. Na poparcie swojej argumentacji Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07. Skarga kasacyjna Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi WSA w Gliwicach naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. nr 70, poz. 335 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w rozpoznawanej sprawie organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i ustalił, że skarżąca samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia u sług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie udzielania zwrotnych pożyczek w sytuacji, gdy skarżąca jedynie "administrowała funduszem". W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu, status podatnika posiada każdy pracodawca. Ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych wyraźnie definiuje funkcję pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę. W związku z powyższym pracodawca obracający środkami zgromadzonymi w Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych i pobierający odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługi udzielania pożyczek. Usługę tę należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. Zaś obrót z tytułu wykonywanej usługi winien być udokumentowany fakturą VAT oraz uwzględniony w ewidencji dostaw i wykazany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w rozpoznawanej sprawie organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i ustalił, że skarżąca samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie udzielania zwrotnych pożyczek w sytuacji, gdy skarżąca jedynie "administrowała funduszem". Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07, na podstawie analizy przepisów ustawy a dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów unijnych oraz wyrażonego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W wyroku tym ponadto zasadnie wskazano, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związanej z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyroku odnośnie oceny charakteru prawnopodatkowego usług świadczonych przez pracodawcę polegających na udzielaniu pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz odsetek pobieranych z tego tytułu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku i nie widzi podstaw, aby od niego odstąpić. W konsekwencji wskazać należy, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, że samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem "pracodawcy" jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych , gdyż oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem doszedł do podobnych wniosków do tych wyrażonych w wyroku I FSK 1076/07, tj., że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.