I FSK 388/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 722/10 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. gUZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "C." w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. - grudzień 2005 r. ustalono, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego od firm "T." Sp. z o.o., F. J. S., "R." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "R." Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabywał paliwo, którego faktycznym sprzedawcą (właścicielem) był A. K., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "G.". Natomiast faktury VAT sygnowane były przez firmę "R.". Jak stwierdzono w decyzji, faktury wystawione przez wymienione podmioty nie obrazowały rzeczywistych transakcji, a jedynie służyły zapewnieniu "pokrycia" na zakupione od A. K. paliwo niewiadomego pochodzenia i rodzaju. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ I instancji, jako nieistniejące, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Organ podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej rozporządzenie MF, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo, płaciła za towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, gdyż dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe udowodniły, że firma "R." nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji art. 17 ust. 6 VI VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego, funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z jej art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Sąd stwierdził, że co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Sąd wskazał, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy "R.". Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd wywiódł, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., S. D., a także A. K., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań, to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "R.", tymczasem z zeznań osób wynika, że ci przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Sp. z o.o. "R." nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firma ta nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma ta nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nienależyte ich skonstatowania i odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 2 Konstytucji RP i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie tego drugiego przepisu w sytuacji, gdy faktury w oparciu o które skarżący dokonał obniżenia podatku należnego stwierdzały czynności, które zostały dokonane, - art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) przewidującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności Sąd I instancji wydając wyrok na podstawie akt sprawy nie naruszył przepisów art. 133 § 1 P.p.s.a. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 4 P.p.s.a. ,bowiem w uzasadnieniu wyroku ,powołując się na zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej , w tym m.in. ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał szczegółowej analizy tych przepisów prawidłowo oceniając w ich aspekcie ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia . Ze względu na powyższe nie można uznać , że autor skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionował stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji . Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W konsekwencji bowiem uznania za uprawnione w rozpoznawanej sprawie przyjęcie przez Sąd I instancji za należycie udowodnione okoliczności , iż firma "R." nie dokonywała czynności opodatkowanych na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , a więc czynności - dostawy paliwa - stwierdzone fakturami tej firmy, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT , skarżącemu stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez niego z tytułu nabycia towarów od tej firmy. Prawidłowo Sąd też stwierdził, że spełniona została przesłanka z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług statuująca zakaz obniżenia podatku należnego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok wziął pod uwagę, że paliwo, na które R. Sp. z o. o. wystawiła faktury pochodziło od zorganizowanej grupy, którą kierował A. K., na co wskazał w tej skardze, którego działalność była powiązana z działalnością innych osób, działających w ramach zorganizowanego organizmu ze z góry powziętym zamiarem wprowadzenia do obrotu paliwa nieustalonego pochodzenia. W związku natomiast z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenie przepisów art. 17 VI Dyrektywy ze wskazaniem na art. 168 Dyrektywy 112 , to powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo stwierdzić należy , że pomimo, iż polskie przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierają istotne odstępstwa od zasad określonych w art. 168 Dyrektywy 112 , to przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sposób prawidłowy implementują zasadniczą część art. 168 Dyrektywy. Przepisy te stanowiły podstawę do odmowy prawa do dokonania przez skarżącego odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę R. ,gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.