I SA/Po 424/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M.G. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej na wniosek podatnika M. G., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2010 r. znak [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja wydana została na tle następującego stanu faktycznego: wnioskodawca prowadzi w formie spółki jawnej działalność gospodarczą , którą określa jako roboty o charakterze długoterminowym w zakresie budownictwa specjalistycznego. Na wykonywane roboty udziela gwarancji jakościowej , która jest zabezpieczana finansowo gwarancją wykupioną od ubezpieczyciela, udzielaną na okres realizacji umowy, jak i okres 3 do 5 lat po jej zakończeniu. Za udzielenie gwarancji finansowej spółka płaci prowizję na rzecz ubezpieczyciela, prowizja jest fakturowana zgodnie z warunkami zawartej umowy na inwestora. Spółka prowadzi pełną rachunkowość - księgi rachunkowe, a okres dotyczący 3 do 5 lat dotyczy różnych umów, natomiast z każdej umowy szczegółowo wynika okres na jaki ma być udzielona gwarancja. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy zapłacona kwota prowizji z tytułu udzielonych gwarancji stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku, czy należy ją rozliczyć w okresie na który udzielono gwarancji? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż zapłacona kwota prowizji z tytułu udzielonych gwarancji stanowi koszt bezpośredni realizowanej umowy, podlega jednorazowemu fakturowaniu na inwestora, a związku z tym kwota ta powinna być zaliczona w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia wydatku. Organ podatkowy uznając w interpretacji stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż w przypadku kosztu związanego z uiszczeniem prowizji w związku z zawarciem gwarancji dobrego wykonania robót, wydatek ten nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Wobec powyższego w takim przypadku koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji. Wnioskodawca w skardze domagał się uchylenia powyższej interpretacji, której zarzucił naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej: updof). Uzasadniając skargę wywodził, że jeżeli poniesiony przez spółkę wydatek podlega każdorazowo fakturowaniu na inwestora, to jest to koszt bezpośredni. Kwota zafakturowana jest przychodem, a poniesiony wydatek bezpośrednim kosztem jego uzyskania. Wskazał, że organ nie podał, czym kierował się kwalifikując wydatek do kosztów pośrednich. Fakt, że gwarancja obejmuje okres przekraczający rok podatkowy to za mało żeby uznać poniesiony wydatek za koszt pośredni. Decydującym jest to, że podlega fakturowaniu na inwestora. Fakturowanie to nie odbywa się etapami, to jest oddzielnie za każdy rok, ale jednorazowo. Interpretacja narusza art. 22 ust 5 updop stanowiący, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zapłacona przez spółkę kwota ubezpieczenia, której wnioskodawca jest wspólnikiem, zafakturowana na kontrahenta - zleceniodawcę stanowi koszt bezpośredni. Fakturowanie odbywa się jednorazowo. W momencie wystawienia faktury uzyskuje przychód - w wysokości całej kwoty zafakturowanej. W tym samym roku podatkowym powinien zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca powyższą zasadę objaśnia następującym przykładem: przy koszcie ubezpieczenia w wysokości 10.000 zł na okres 5 lat zdaniem organu wydającego interpretację w I roku przychód wyniósłby 10.000 zł a koszt 2.000 zł. W kolejnych latach to jest w II, III, IV i V roku nie byłoby przychodów, a koszt w każdym z tych lat wyniósłby po 2.000 zł. Oznaczałoby to niczym nieuzasadnione podwyższenie podstawy opodatkowania w I roku i zapłatę podatku, który odzyskany byłby w częściach dopiero po 5 latach. Jednakże byłoby logicznym i zgodnym z przepisem ustawy, że w powyższym przypadku przychód i koszt powinien być jednakowy, to jest w I roku po 10.000 zł, kolejne lata bez przychodów i kosztów. Ponadto wnioskodawca wskazał, że nie uzyskał odpowiedzi na postawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatkowego pytanie: "Czy kwoty fakturowane (przychody) też powinienem podzielić na poszczególne lata podatkowe? Wtedy zachowana byłaby bowiem zasada proporcjonalności." Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi bowiem mając na uwadze treść przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdza , że udzielona interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zgodna z stanem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Nie jest nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego wedle którego koszty prowizji, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, wobec czego podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl z art. 22 ust.1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5 updop u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być łącznie trzy warunki: celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może być wymieniony w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy tj. w katalogu wydatków i odpisów, którą, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nadto musi być właściwie udokumentowany. Ponadto aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tj., że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W osądzanej sprawie poza sporem było, iż koszty ponoszone przez podatnika związane z uiszczeniem prowizji w związku z zawarciem gwarancji dobrego wykonania robót stanowią koszty uzyskania przychodu, kwestią sporną było natomiast czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem czy pośrednio. Kluczowe zatem jest rozumienie w tej sprawie tegoż "bezpośredniego związku" kosztu z przychodem. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem oraz poglądami przedstawicieli nauki prawa bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Wobec tego w sytuacji, gdy zachodzi związek przyczynowo-skutkowym pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodami strony. W niniejszej sprawie, w świetle przestawionego we wniosku stanu faktycznego taki związek istnieje. Koszty związane z zapłaconą kwotą prowizji z tytułu udzielonych gwarancji powinny być uznane za koszty bezpośrednie realizowanej umowy. Fakt udzielania przez spółkę takiej gwarancji jest istotnym elementem umowy oraz ważną zachętą, być może decydującą, o tym czy dana umowa zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na prowizję dotyczącą gwarancji stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy czyli konkretnego przychodu, z konkretnego źródła i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty ich uzyskania. Przywiązane przychodu do konkretnego źródła objawia się w tym, że okres gwarancji udzielanej przez wnioskodawcę obejmuje od 3 do 5 lat i dotyczy różnych umów lecz z każdej umowy szczegółowo wynika okres, na jaki ma być udzielona gwarancja. Co istotne, wydatek podlega każdorazowo ( jednorazowo) fakturowaniu na inwestora, a więc nie odbywa się etapami. W momencie wystawienia faktury spółka uzyskuje przychód - w wysokości całej kwoty zafakturowanej. A zatem w tym samym roku podatkowym spółka powinna zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodu. O słuszności takiej interpretacji przekonuje także obecne brzmienie art. 22 ust. 5d updof, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy wskazuje zatem, że koszt jest poniesiony (wskazując moment poniesienia kosztu) niezależnie od dokonania wydatku na pokrycie kosztu. Przemawia to za uznaniem stanowiska organu podatkowego jako nieuzasadnionego. Sąd nie podziela zarzutu wnioskodawcy o nieudzielaniu mu przez organ podatkowy odpowiedzi na zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pytanie "czy kwoty fakturowane (przychody) też powinienem podzielić na poszczególne lata podatkowe? Wtedy zachowana byłaby bowiem zasada proporcjonalności." Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć jedynie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Pytania powyższe, nie zostało zawarte w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym a więc w ogóle nie było i obecnie nie może być rozpatrywane przez organ podatkowy w ocenianej interpretacji. Dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont