III SA/Wa 2291/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. S. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Sąd Okręgowy dla W. na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. nr 179, poz. 1843 dalej: "ustawa o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki" ) w dniu 24 lutego 2010 r. zasądził na rzecz wnioskodawcy sumę pieniężną w wysokości 2000 zł. Przyznana kwota, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie: jaka jest podstawa prawna opodatkowania otrzymanej sumy pieniędzy tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością podstępowania. W opinii wnioskodawcy w związku z faktem, iż suma pieniężna w wysokości 2000 zł przyznana została tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania stosuje się do odszkodowania, nie powinna być opodatkowana i w związku z tym stosuje się do niej art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej: pdof). Zdaniem strony nie stanowi ona wzbogacenia się z natury fizycznej, ani wynagrodzenia za pracę czy wygranej w totalizatorze sportowym. Organ w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 9 ust. 1 pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ dokonał, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny analizy przywołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. Wskazał, iż na gruncie przepisów tej ustawy, pojęcie odszkodowania jest tożsame z pojęciem zadośćuczynienia. Odszkodowanie stanowi, co do zasady przychód w rozumieniu ustawy pdof. Jednocześnie wskazano, że niektóre odszkodowania wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednak korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony, uwzględniając skargę sąd może, na żądanie skarżącego, przyznać od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika - od komornika, odpowiednią sumę pieniężną. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa albo solidarnie od Skarbu Państwa i komornika. Postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania. Wskazując na powyższe przepisy organ stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę suma pieniężna nie mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy pdof. Otrzymane świadczenie nie nosi znamion zadośćuczynienia bądź odszkodowania, których podatnik może dochodzić w odrębnym postępowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, a co za tym idzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy pdof, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, iż przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy pdof, do których w pkt 9 zaliczono inne źródła. Wskazując na użyte w treści art. 20 ust. 1 ustawy pdof, określające pochodzenie przychodów "z innych źródeł" sformułowanie "w szczególności", organ wyraził pogląd, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W ocenie Ministra Finansów, wypłacona wnioskodawcy suma pieniężna w kwocie 2000 zł zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy pdof, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy należy wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła jej wypłata. Pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 22 lipca 2010 r, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego J. S. wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł, iż jego zdaniem wypłacona kwota pieniężna w wysokości 2000 zł stanowi zadośćuczynienie za doznaną krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania sądowego i tym samym nie podlega ona opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie pozostawała kwestia, czy świadczenie wypłacone skarżącemu na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego dla W. z dnia [...] lutego 2010 r. objęte jest zwolnieniem podatkowym, jako odszkodowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy pdof. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy charakteru prawnego przyznanej na rzecz skarżącego kwoty. Podstawą prawną zasądzenia na rzecz skarżącego kwoty 2000 zł był art. 12 ust 2 i 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, który stanowi, że w przypadku uwzględnienia skargi, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika – od komornika, sumę pieniężną w wysokości od 2.000 zł do 20.000 zł. Przepis nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężnej, mówiąc tylko o kwocie pieniężnej. Organ swoją ocenę, że kwota taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, uzasadniał m.in. odwołaniem się do art. 15 ust 1 i 2 analizowanej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, wbrew twierdzeniom organu, z art. 15 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust 4 ustawy. Nie ma wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Należność umowna, nazwana przez strony "odszkodowaniem" nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nie determinuje braku takiego charakteru tegoż świadczenia. Rozpoznanie charakteru prawnego sumy pieniężnej, o której mowa we wniosku wymaga dalej idącej analizy. Zdaniem Sądu zasądzona kwota nie ma charakteru odszkodowawczego, albowiem ustawa z góry narzuca sądowi ograniczenie, co do wysokości kwot, które mogą być przyznane. Taka konstrukcja koliduje z podstawowym składnikiem roszczenia odszkodowawczego, jakim jest wykazanie i wyliczenie szkody – jej wysokość pozostawałaby bez wpływu na zasądzoną kwotę. Analizując czy zasądzona kwota może stanowić zadośćuczynienie a więc świadczenie przyznawane tytułem naprawienia szkód niematerialnych, Sąd wziął pod uwagę postanowienie z 6 stycznia 2006 r. w sprawie III SPP 154/05, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla skarżącego za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania. Akceptując tę tezę, że zasądzona kwota stanowi sankcję dla państwa, należy zastanowić się, jaki charakter ma ona dla strony, której jest wypłacana. Wydaje się, że skoro strona (Skarb Państwa), której działanie skutkuje zasadnością skargi naruszyła obowiązujące zasady postępowania, to zachowanie takie nabiera charakteru swoistego deliktu potwierdzonego pozytywnym wyrokiem sądu uwzględniającym skargę na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. W postanowieniu z 24 czerwca 2005 r. w sprawie II S 13/05 Sąd Apelacyjny we Wrocławiu stwierdził, że odpowiednia suma pieniężna uzależniona jest "od uznania przez sąd rozpoznający skargę, że zadośćuczynienie w tej formie stanowi in concreto spełnienie powinności dyktowanych ideą humanitaryzmu postępowania sądowego i będzie stanowić słuszną rekompensatę za krzywdzące swą nadmiernością negatywne doznania moralne i przeżycia psychiczne wnioskodawcy". W ocenie Sądu orzekającego w sprawie zasądzona kwota ma charakter i cel zbliżony do zadośćuczynienia, o którym stanowi art. 445 § 1 kc. W piśmiennictwie takie stanowisko wyraziła także m.in. Sędzia SN K. Gonera w artykule "Przewlekłość postępowania w sprawach cywilnych" (Przegląd Sądowy nr 11-12 z 2005 r.) Akceptowana jest teza, że w przypadku wystąpienia strony, na rzecz której sąd zasądził odpowiednią sumę pieniężną, z powództwem na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, zasądzona kwota powinna być uwzględniona przy ustalaniu wysokości należnego zadośćuczynienia (P. Górecki, S. Stachowiak, P. Wiliński Komentarz, Oficyna 2007). Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatków. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof ( w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Sądu powołany wyżej art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego przez skarżącego. Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej. W konsekwencji uznania, że kwota, o której mowa w interpretacji stanowi zadośćuczynienie dla skarżącego, jej wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści (lucrum cessans)) oznacza, że spełnione są warunki zwolnienia. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że należność zasądzona jest postanowieniem a nie wyrokiem sądowym. Zdaniem Sądu przy interpretacji art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof trzeba, stosując wykładnię systemową, uwzględnić argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie SK 51/06. Trybunał podkreślił w nim, że oczywiste jest uzasadnienie ograniczenia zwolnienia podatkowego odszkodowań tylko do tych, uzyskanych w drodze sądowej. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w kwestii rozszerzenia katalogu sposobów zakończenia sporu sądowego w kontekście możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi, podkreślając, że postępowanie sądowe zakończone wyrokiem lub ugodą gwarantują ochronę braku nadużyć przy korzystaniu z ulgi przyznanej zgodnie z w.w. artykułem. Zgodne z takim stanowiskiem pozostaje wnioskowanie, że taki sam status na gruncie art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof jak wyrok sądowy, ma postanowienie sądu. Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącego, że argumentacja organu podatkowego w odpowiedzi na skargę odbiega od tej, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji, stwierdza, że wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, a Sąd poglądy te podziela, że oceny, które są dokonywane w treści odpowiedzi na skargę nie mogą zastąpić ocen, które powinny znaleźć się w treści zaskarżonej decyzji i które powinny wynikać z prowadzonego postępowania podatkowego. Odpowiedź na skargę nie jest formą uzupełnienia motywów zaskarżonego aktu i argumentacja z odpowiedzi na skargę nie może być brana pod rozwagę przez sąd administracyjny przy ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowo-administracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi Sądu, jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 w/w ustawy.