I SA/Bk 276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę. W dniu 21 grudnia 2009 r. S. Spółka z o. o. (dalej powoływana jako Spółka) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. wraz z wnioskiem "o zwrot nadpłaty podatku VAT z tytułu zużytego paliwa w 2004 r., powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Decyzją z [...] stycznia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył wszczęte wnioskiem Spółki postępowanie w tej sprawie uzasadniając, że jest ono bezprzedmiotowe, bowiem prawidłowość obliczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy rozliczeniowe była przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartego w decyzji z [...] grudnia 2009 r., nr [...]. Organ stwierdził, że określenie wysokości nadpłaty jest pochodną postępowania wymiarowego i jej określenie jest możliwe wyłącznie po dokonaniu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanym stanie faktycznym jedyną formą zakwestionowania kwot podatku wynikających z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było wniesienie odwołania od tej decyzji. Powyższa decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie nadpłaty została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r., nr [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w G. korekty pierwotnych deklaracji VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2004 r. pomimo tego, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. Złożone skorygowane deklaracje VAT-7 za te same okresy rozliczeniowe nie wywierają skutków materialnoprawnych niezbędnych dla dochodzenia roszczeń z tytułu nadpłaty, wobec czego należało je uznać za bezskuteczne. Wynika to z przepisu art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."), który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i w zakresie nieobjętym tą decyzją. Zatem jeśli organ kontroli skarbowej wydał wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. w innej wysokości, aniżeli zadeklarowana, to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za te okresy. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji bezpodstawnie umarzającej postępowanie. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że na gruncie przepisów o.p. można wyróżnić dwie procedury: pierwszą – odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych oraz drugą – w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Obie te procedury uzupełniają się wzajemnie i służą wyjaśnieniu, czy określone zdarzenie miało miejsce. Zdaniem Spółki, organ drugiej instancji błędnie przyjął, że istnienie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty. Organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozpoznać co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. uwzględnione zostało prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa na podstawie wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje Skargę należało oddalić. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie dotyczące określenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, jeżeli zobowiązanie podatkowe w tym podatku wynika z decyzji wymiarowej wydanej przez organ kontroli skarbowej? Zdaniem Sądu, orzekające w tej sprawie organy słusznie uznały, że takie postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu w trybie art. 208 § 1 o.p. Powyższe wynika ze ścisłego związku nadpłaty, jako przedmiotu ewentualnego postępowania podatkowego, z zobowiązaniem podatkowym. Związek nadpłaty z zobowiązaniem podatkowym (czyli z wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego) jest oczywisty. Generalnie za nadpłatę ustawodawca uważa bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Orzekanie w przedmiocie nadpłaty nie jest więc możliwe bez stwierdzenia, czy i w jakiej wysokości ciąży na podatniku zobowiązanie podatkowe. W podatkach, w których przyjęto zasadę samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, bądź z zastępującej taką deklarację decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Tak też jest w przypadku podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy przy tym podkreślić, że jedno zobowiązanie podatkowe nie może wynikać częściowo z deklaracji a częściowo z decyzji, albo też częściowo z kilku decyzji. Zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji albo z decyzji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Spółka domagała się od organu podatkowego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w oparciu o przedłożone przez siebie korekty deklaracji podatkowych. Tymczasem korekty te nie mogły wywołać żadnego skutku prawnego, bowiem przed ich złożeniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał i doręczył Spółce decyzję z [...] grudnia 2009 r., nr [...], zawierającą rozliczenie podatku za te okresy. Zgodnie zaś z art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.b o.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem, a po zakończeniu tego postępowania przysługuje jedynie w zakresie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Mówiąc zaś o "zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego", należy mieć na uwadze rozliczenie podatku za dany okres, a nie podstawy prawne tego rozliczenia. Wydanie i doręczenie Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r., nr [...], wyłączyło także możliwość orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a jak już stwierdzono, bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nie ma możliwości orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie mógł prowadzić odrębnego postępowania w przedmiocie prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego i jego pochodnej w postaci nadpłaty podatku. Tak jak już nieraz podkreślano w orzecznictwie, nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i nast. o.p. (zob. np. wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. II FSK 1259/05, opubl. LEX nr 280387). Potwierdzeniem tej tezy jest przepis art. 79 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie sposób zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej Spółki, iż w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 79 o.p., gdyż wniosek Spółki dotyczył "zwrotu podatku - określenia nadpłaty" w trybie art. 74 pkt 1 o.p., a nie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 o.p. Oczywiście, żądanie Spółki o zwrot nadpłaty wynikało z orzeczenia wydanego przez Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), co stanowi nawiązanie do treści art. 74 pkt 1 o.p. Jednak przewidziany w tym przepisie tryb zwrotu nadpłaty - w oparciu o złożoną przez podatnika korektę deklaracji podatkowej - nie mógł być w tej sprawie zastosowany, bowiem wcześniej wobec Spółki została wydana decyzja wymiarowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jak już wspomniano, bezskuteczne są korekty deklaracji podatkowych, dotyczące zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Tak więc słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jedyną formą zakwestionowania kwot podatku wynikających z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest weryfikacja tej decyzji w postępowaniu odwoławczym. Tak też się stało, bowiem jak wynika z odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podczas rozpatrywania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. rozważył prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa (na podstawie wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r.) i w wydanej [...] maja 2010 r. decyzji nr [...] uwzględnił podatek naliczony z tytułu zużytego paliwa w wysokościach wskazanych przez Spółkę. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, opubl. ONSA 1996, nr 2, poz. 80). W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., z uwagi na wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie mógł wypowiadać się w przedmiocie ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych i stanowiących ich pochodne nadpłat. Tak więc istniały w tej sprawie podstawy do umorzenia wywołanego wnioskiem Spółki postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.