II FSK 244/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 861/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w przedmiocie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku występowania nadpłat w innych podatkach. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku z dnia 14.09.2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący Bank podał, że w związku z dokonywaną przez niego weryfikacją prawidłowości ustalonej wysokości zobowiązań publicznoprawnych może dojść do sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym wystąpi zaległość podatkowa, a jednocześnie w ramach innego zobowiązania publicznoprawnego za ten sam lub wcześniejszy okres zostanie stwierdzona nadpłata. Wniósł o potwierdzenie stanowiska, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ponieważ występujące nadpłaty powinny zostać zaliczone na pokrycie tych zaległości. Skoro bowiem nie nastąpiło uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, a jedynie przesunięcie pomiędzy poszczególnymi tytułami należności podatkowych, zaległości podatkowe w istocie nie wystąpiły, a w konsekwencji nie wystąpiła także zwłoka w ich uiszczaniu uzasadniająca naliczanie odsetek. Skarżący podniósł także, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić z chwilą powstania nadpłaty, a więc z chwilą uiszczenia zawyżonego podatku, a nie dopiero z chwilą wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty. W interpretacji indywidualnej z dnia 7.12.2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstanie przed powstaniem nadpłaty, do dnia powstania nadpłaty naliczane są odsetki za zwłokę, ponieważ naliczanie odsetek następuje z mocy prawa w każdej sytuacji, gdy nie zapłacono podatku w terminie; jeżeli zaś nadpłata powstanie wcześniej i podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, odsetki - z uwagi na brak zaległości - nie będą naliczane. Fakt, iż podatek zapłacony w ustawowych terminach płatności został przez podatnika zawyżony, staje się znany organowi podatkowemu dopiero w momencie złożenia korekty deklaracji, a zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty. Minister Finansów podtrzymał także swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP. Podniósł, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 73 § 2 O.p. obejmując zakresem tego przepisu sytuację, w której podatnik składa korektę, a nie pierwotne zeznanie/deklarację podatkową, a ponadto błędnie zinterpretował art. 73 § 1 i § 2 oraz art. 76a O.p., uznając, że w przypadku złożenia korekty zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego oraz deklaracji kwartalnej przez podatników podatku od towarów i usług nadpłata powstaje dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych może nastąpić dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy z literalnej wykładni art. 73 § 2 pkt 1 i pkt 4 O.p. wynika, iż przepis ten odnosi się do złożenia zeznania/deklaracji, a nie ich korekt. Nadpłata powstaje w momencie zapłacenia podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a nie wtedy, gdy złożona zostanie korekta deklaracji/zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował pogląd, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania wyklucza możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania. Powołując się na pogląd B. Gruszczyńskiego [w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2004 s. 291] wskazał, że ma to bowiem miejsce tylko wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku oraz wysokości należnego zobowiązania, toteż naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych może dotyczyć tych tylko okresów, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Ponadto Sąd wskazał, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14c O.p. nie wypowiedział się co do przedstawionego we wniosku problemu dotyczącego możliwości rozliczania nadpłat i zaległości powstałych z tytułu różnych zobowiązań publicznoprawnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 76a § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanie faktycznym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpi z dniem powstania nadpłaty, rozumianym jako dzień faktycznej zapłaty podatku, 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja niepełna i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy zawierała ona pełną ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne w zakresie całego stanowiska przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na treść art. 76a § 2 pkt 2 O.p., wskazując, że w przepisie tym zawarto wyraźne stwierdzenie, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty. Ponieważ naliczanie odsetek następuje z mocy prawa w sytuacji niezapłacenia podatku w terminie, każda sytuacja istnienia zaległości podatkowej rodzi następstwa w postaci powinności świadczenia od niej odsetek za zwłokę. Wskazano zarazem na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do spornego zagadnienia, polegające na uznawaniu zasadności zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowej w oparciu o art. 76a § 2 pkt 2 O.p., a więc z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albo na odmowie stosowania tego przepisu z powołaniem się na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości jako skutku naliczania odsetek od zaległości w sytuacji jednoczesnego dysponowania przez Skarb Państwa nadpłatą za inny okres rozliczeniowy lub w innym podatku. Zauważono jednak, że drugi z przedstawionych poglądów ukształtował się w czasie obowiązywania art. 73 § 1 pkt 6 O.p. i powoływał się na zasadę proporcjonalności w podatku od towarów i usług oraz że w kwestii niekonstytucyjności art. 76a § 2 pkt O.p. Trybunał Konstytucyjny się nie wypowiedział. Konsekwencje wynikające z pozbawienia się przez podatnika środków pieniężnych przez nadpłacenie podatku ponosi podatnik, który taką nadpłatę błędnie i samodzielnie tworzy niewłaściwie identyfikując zakres swojego obowiązku, natomiast przepisy nakazujące naliczania odsetek za zwłokę nie tylko pełnią funkcję kompensacyjną, nie dopuszczając do powstania strat po stronie Skarbu Państwa, ale także są regulatorem wymuszającym na podatniku precyzję i dyscyplinę w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Błędny jest więc pogląd, że art. 76a § 2 pkt 2 O.p. dotyczy wyłącznie tych przypadków, które nie zostały objęte dyspozycją art. 76a § 2 pkt 1 O.p., ponieważ jego konsekwencją byłoby zaliczanie nadpłat na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko wówczas, gdyby z wnioskiem takim wystąpił płatnik lub inkasent, który dokonał wpłaty podatku w wysokości większej od pobranego podatku, ponieważ tylko ten przypadek nie został wymieniony w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Ponadto podniesiono, że odpowiedź na drugie pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji zawarte jest w stanowisku wyrażonym w interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 76a § 2 O.p., a ściślej do rozstrzygnięcia, czy przepis zamieszczony w punkcie drugim tego paragrafu jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu zamieszczonego w punkcie pierwszym. Konsekwencją rozstrzygnięcia pozytywnego byłoby to, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji/zeznania podatkowego przesuwałoby termin zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; rozstrzygnięcie negatywne oznaczałoby, że we wszystkich przypadkach zapłaty przez podatnika lub płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 O.p.) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowałoby z dniem powstania nadpłaty, jednakże z zastrzeżeniem, że nadpłata powstaje z dniem złożenia: zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego dla podatników tego podatku, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnej dla podatników podatku od towarów i usług (art. 73 § 2 O.p.). W dotychczasowej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych można odnotować wyroki opowiadające się zarówno za pierwszą, jak i za drugą z zaprezentowanych interpretacji art. 76a § 2 O.p., przy czym, o ile za wykładnią pierwszą, uznającą pierwszeństwo punktu drugiego art. 76a § 2 O.p. (jako przepisu szczególnego w stosunku do punktu pierwszego), opowiadały się tylko niektóre Wojewódzkie Sądy Administracyjne – jak przywołany w skardze kasacyjnej WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16.01.2009 r. (I SA/Lu 638/08), WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17.03.2009 r. (I SA/Rz 783/08) czy WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 18.11.2009 r. (I SA/Sz 643/09), za poglądem przeciwnym, uznającym, że zakwalifikowanie nadpłaty do przypadku określonego w punkcie pierwszym art. 76a § 2 O.p. wyklucza możliwość zastosowania punktu drugiego art. 76a § 2 O.p., oprócz niektórych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – jak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17.02.2010 r. (I SA/Sz 827/09) - opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny i to nie tylko w wyrokach przywołanych w skardze kasacyjnej (z dnia 24.10.2006 r., I FSK 36/06 i z dnia 24.09.2008 r., I FSK 1028/07), ale także w wyrokach: z dnia 31.08.2011 r. (I FSK 1188/10), z dnia 6.03.2012 r. ( I FSK 668/11), z dnia 20.06.2012 r. (II FSK 2282/11) i z dnia 9.08.2012 r. (II FSK 116/11). Trzeba przy tym zaznaczyć, że należący do pierwszej grupy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16.01.2009 r. (I SA/Lu 638/08) został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony cytowanym wyrokiem z dnia 31.08.2011 r. (I FSK 1191/10). Nie można zatem w pełni zgodzić się z wypowiedzianym w skardze kasacyjnej poglądem o braku jednolitości sądów administracyjnych w rozstrzyganiu badanego zagadnienia, prowadzącym nawet – w ocenie Ministra Finansów – do proponowania Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, by wystąpił z wnioskiem o wydanie przez ten Sąd uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (a więc o podjęcie tak zwanej uchwały abstrakcyjnej w trybie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W istocie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszące się do wykładni art. 76a § 2 O.p., dotyczą wyłącznie niektórych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (i to tych, które uprawomocniły się bez zaskarżenia), ale nie dotyczą pozostałych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a zwłaszcza nie dotyczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeka jednolicie; trzeba dodać, że jednolitość ta odnosi się do orzeczeń zapadających w obydwu Wydziałach Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc zarówno dotyczących podatku od towarów i usług, jak i podatków dochodowych. Pogląd o niemożliwości stosowania punktu drugiego § 2 art. 76a O.p. w sytuacji, gdy nadpłata powstaje w przypadkach określonych w punkcie pierwszym tego paragrafu, a więc w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p., jest także prezentowany w literaturze przedmiotu. W szczególności w reprezentatywnym komentarzu do Ordynacji podatkowej ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2011, teza 4 do art. 76a, s. 446-447) B. Gruszczyński wskazuje, że zaliczenie nadpłaty na dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., gdy jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p., podnosząc, że nie sposób przyjąć, ażeby w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesuwało termin jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku. Pogląd ten – na co słusznie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – był prezentowany przez tego Autora już w roku 2004 i jak wykazała praktyka orzecznicza, został przyjęty przez sądownictwo administracyjne, a zwłaszcza przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Dostrzegając możliwość dokonania wykładni tego przepisu w kierunku proponowanym przez organ interpretacyjny w oparciu o wykładnię językową, należy wskazać, że kryterium językowe w równym stopniu pozwala na przeprowadzenie wykładni prowadzącej do skutków przeciwnych. Z jednej bowiem strony przepis punktu drugiego § 2 art. 76a O.p. może być poczytywany jako wystarczająca podstawa do kwalifikowania stosownie do jego treści wszystkich przypadków, w których doszło do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z drugiej jednak strony przepis punktu pierwszego § 2 art. 76a O.p. również w sposób wyczerpujący określa te przypadki, w których ma zastosowanie, a przypadki te obejmują również – choć nie wyłącznie – przypadki określone w punkcie drugim. Przypadek powstania nadpłaty, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p., a więc zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, ma miejsce zarówno wtedy, wynika to – na przykład - z zeznania rocznego podatnika podatku dochodowego, jak i wtedy, gdy stwierdzenia tej nadpłaty podatnik podatku dochodowego domaga się w stosownym wniosku popartym korektą pierwotnego zeznania, skoro i w tym ostatnim przypadku podatnik zapłacił podatek w wysokości większej od należnej lub – rzadziej – podatek nienależny. W takiej sytuacji spełniona jest więc zarówno przesłanka zastosowania punktu pierwszego § 2 art. 76a O.p., jak i przesłanka zastosowania punktu drugiego tego przepisu. Ponieważ wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, konieczne staje się sięgnięcie do innych typów dyrektyw wykładni, w tym do wykładni systemowej, z uwzględnieniem nakazu interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją. Na ten nakaz w kontekście wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości, szczególnie często powoływały się we wcześniejszym orzecznictwie te sądy, które opowiadały się za stosowaniem punktu pierwszego art. 76a § 2 O.p. ilekroć nadpłata powstawała w przypadkach określonych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 O.p., akcentując niemożność zaakceptowania naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy fiskus w tym samym okresie dysponował sumami co najmniej odpowiadającymi tej zaległości, wpłaconymi przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Dla przeciwstawienia się wnioskom wypływającym z zastosowania tej zasady nie jest wystarczające powoływanie się przez Ministra Finansów na cel analizowanej regulacji, którym jest nie tylko zapewnienie budżetowi należnych i określonych przepisami prawa przychodów, ale także dyscyplinowanie podatników w kierunku zarówno prawidłowego deklarowania, jak i rzetelnego, terminowego regulowania obciążających ich należności podatkowych. Nie negując znaczenia wskazanych przez Ministra Finansów czynników trzeba jednak zauważyć, że wystąpienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Dlatego też obciążenie podatnika w takiej sytuacji obowiązkiem zapłacenia odsetek od zaległości, pomimo tego, że istnieje rekompensująca zaległość nadpłata, słusznie budzi zastrzeżenia ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości względnie także – na gruncie podatku od towarów i usług – zasady proporcjonalności. Do powyższych argumentów, przemawiających za wykładnią nie uznającą punktu drugiego § 2 art. 76a O.p. za przepis szczególny w stosunku do punktu pierwszego, można dodać, że w sytuacjach, gdy przepisy ujęte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych mają pozostawać do siebie w relacji zasada ogólna -wyjątek, ustawodawca zazwyczaj wyraźnie to określa. Zasadę tę zilustrować może redakcja paragrafu pierwszego art. 73 O.p., w którym określono, z którym dniem powstaje nadpłata, dodając formułę "z zastrzeżeniem § 2". Jest zatem jasne, że przepisy zgrupowane w § 2 art. 73 O.p. mają charakter wyjątku od przepisów zgrupowanych w § 1 tego artykułu, toteż – jako przepisy szczególne – mają zastosowanie przed przepisami zgrupowanymi w § 1 art. 73 O.p. W punkcie pierwszym art. 76a § 2 O.p. takiej (lub podobnej) jednak formuły nie zastosowano. Można więc wysnuć wniosek, że gdyby ustawodawca zamierzał uregulować kwestię terminu, z którym następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej tak, jak wywodzi organ interpretacyjny – a więc, że zawsze wtedy, gdy nadpłata wynika ze złożenia korekty zeznania/deklaracji podatkowej, zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty – dałby temu wyraz, uzupełniając pkt 1 § 2 art. 76a O.p. słowami "z zastrzeżeniem pkt 2" lub podobnymi. Skoro formuły takiej jednak nie zastosował, twierdzenie, że punkt drugi art. 76a § 2 O.p. zawiera przepis szczególny w stosunku do przepisu zamieszczonego w punkcie pierwszym, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 76a § 2 O.p. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Trafny jest bowiem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl którego jeżeli nadpłata należy do kategorii nadpłat wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 O.p. – a z treści wniosku wynika, że chodzi o takie właśnie nadpłaty, w szczególności wymienione w punktach 1 i 2 art. 73 § 1 O.p. – wówczas ich zaliczenie na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem ich powstania, a nie z dniem złożenia wniosku o ich stwierdzenie. Pomimo złożenia korekty deklaracji podatkowej nadpłaty takie należą bowiem do "przypadków, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2", jak precyzuje to art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Interpretując w ten sposób art. 76a § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał jego błędnej wykładni, nie naruszył więc prawa materialnego. Chybiony jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, podnoszący nietrafność wytknięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieustosunkowanie się tego organu do drugiego pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny rzeczywiście nie odniósł się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska skarżącego w zakresie pytania drugiego, dotyczącego możliwości rozliczenia nadpłat i zaległości podatkowych powstałych z tytułu różnych zobowiązań publicznoprawnych, w których skarżący jest podatnikiem lub płatnikiem. Twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby odpowiedź na drugie pytanie "niewątpliwie" przedstawiona została w stanowisku wyrażonym w interpretacji, nie jest poparte jednoznacznym wskazaniem tego fragmentu interpretacji, który odpowiedź tę zawiera. W rzeczywistości odpowiedzi tej można by się jedynie doszukiwać jako udzielonej konkludentnie, co jednak nie pozwala na zanegowanie krytycznego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zalecenie uzupełnienia interpretacji o wyraźne odniesienie się także do przypadków, w których nadpłaty i zaległości podatkowe występują w różnych podatkach, a skarżący występuje nie tylko jako podatnik, ale także jako płatnik, ma zatem uzasadnienie – zwłaszcza wobec odmiennej, niż dokonał tego organ interpretacyjny, wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.