I SA/Łd 804/10

Dnia 26 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę. I SA/Łd 804/10 UZASADNIENIE A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku w przedmiocie określenia skarżącej spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie 203.810,80 zł. W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005 decyzją z dnia [...] r, nr [...] określono skarżącej wskazaną wyżej stratę. Na zawyżenie, o kwotę 13.677,10 zł wykazanej w zeznaniu za 2004 rok wysokości straty (tj. 217.487,90 zł) miały wpływ, w ocenie organu podatkowego, nieprawidłowości w ustaleniach zarówno wysokości kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów. Ustalono, że zaniżono przychody o kwotę 377.774,50 zł w związku z niewykazaniem w przychodach kwot pochodzących z napiwków wręczanych krupierom przez gości kasyna gry. Z okazanych organowi "raportów dziennych wpłat, wypłat i rezultatów gier w kasynie gry w Ł., przy ul. A. oraz ul. B." wynika, iż wartość napiwków uzyskanych przez skarżącą spółkę w 2004 r. wynosi w sumie 422.446,50 zł, a udział w tej kwocie mają: - kasyno przy ul. B. – 141.598,00 zł, - kasyno przy ul. A.– 280.848,50 zł. Ponieważ w kasynach gry utartym zwyczajem jest pozostawianie krupierom napiwków, zazwyczaj w formie żetonów używanych w grze, ustawodawca z uwagi na konieczność sprawowania nadzoru nad tą formą przepływu gotówki zobowiązał podmioty prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej do ewidencjonowania tych zdarzeń. Podstawę prawną takiej ewidencji stanowi art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), natomiast szczegółowe zasady ewidencjonowania, jak wskazał organ znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry . (Dz. U. Nr 102, poz. 949). Organ ustalił, iż w związku z niewykazaniem kwot pochodzących z napiwków w przychodach Spółki naruszono przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 364.097,40 na skutek nieujęcia w księgach rachunkowych kwot stanowiących część wynagrodzenia pochodzącego z napiwków, które skarżąca wypłaciła swoim pracownikom. W związku z czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Pismem z dnia 19 lutego 2010 roku Spółka A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego: - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120, 121, 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy sentencja wskazuje jedynie ogólnie na przepis art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o pdop; - art. 210 § 1pkt 4 i 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz niedokładne i niekompletne przeprowadzenia postępowania dowodowego, niewykazanie faktów uzasadniających przyjęcie rozstrzygnięcia decyzji wbrew zgromadzonym dowodom oraz jednostronną ocenę materiału dowodowego; - art. 123 § 1 w związku z art. 188 O. p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę i naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 248b § 3 O. p. poprzez wykorzystanie w procesie rozstrzygania dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po dniu 5 maja 2007 r. i niepowtórzenie czynności kontrolnych po tej dacie; - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 180 § 1 i art. 120 O. p. w związku z art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem; - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O. p. poprzez pozyskanie dowodów z rejestru napiwków pomimo niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, w oparciu o które prowadzone były w 2004 r. rejestry napiwków. - W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił także niewyjaśnienie z jakich powodów przepis art. 12 ust 1 ustawy o pdop znalazł zastosowanie w kwestionowanej decyzji. Podniósł, iż w szczególności nie wskazano, czy przychodem spółki są otrzymane pieniądze, czy też wartości pieniężne, jak również od kogo te przychody spółka otrzymywała i na jakiej podstawie prawnej. Wskazano także na sprzeczność zebranego materiału dowodowego z zeznaniami świadków – pracowników kasyn gry, którzy przyznają, ze napiwki były wręczane im bezpośrednio ( co wyrażało wolę obdarowania krupiera, a nie spółki). Napiwki były zaś gromadzone w tzw. "tip-boxach" z uwagi na konieczność zachowania prawidłowego przebiegu gry. Powyższe fakty, w ocenie podatnika wskazują, że żetony nie były świadczeniem na rzecz Spółki i wobec tego nie mogły stanowić jej przychodu, ale świadczeniem na rzecz poszczególnych krupierów. Spółka zaś spełniła jedynie obowiązki ewidencyjne, wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych, która zobowiązuje podmioty prowadzące taką działalność do prowadzenia ewidencji napiwków. Jednocześnie pełnomocnik spółki zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiające stronie przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu gromadzenia i podziału napiwków w kasynach gry w 2004 r. Wniesiono także o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] roku decyzję Nr [...], którą utrzymał w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności uwzględniając przesłuchania świadków, tj. pracowników kasyn – krupierów i kierowników sali-, wzięto pod uwagę dane wynikające z prowadzonego rejestru napiwków dla kasyn gry w Ł., zestawienia kwot napiwków wypłacanych konkretnym pracownikom kasyna w poszczególnych miesiącach 2004 roku oraz dokonano w ocenie Dyrektora IS w Ł. prawidłowej kwalifikacji kwot pochodzących z napiwków, jako przychodów skarżącej, natomiast wypłaconych pracownikom z tego tytułu kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bezspornie, że napiwki przekazywane przez gości kasyn (w formie żetonów lub pieniężnej) nie trafiają bezpośrednio do rąk krupiera, ale gromadzone są w specjalnie zamontowanych w stołach do gry skrzynkach, tzw. "tip-boxach", których właścicielem jest spółka. Po zakończeniu dnia pracy zawartość tych skrzynek jest komisyjnie wyjmowana i liczona, a następnie wymieniana na pieniądze w kasie i ewidencjonowana w rejestrze napiwków prowadzonym przez kasyno. Ustalono przy tym, ze poza wszelką wątpliwością obowiązek prawidłowego rozliczenia i ewidencjonowania kwot pochodzących z napiwków w stosownym rejestrze spoczywa na podmiocie prowadzącym kasyno, czyli w tym wypadku na skarżącej Spółce. Nadto wynagrodzenie pochodzące z napiwków otrzymywały nie tylko osoby bezpośrednio obsługujące stoły do gry, ale również kasjerki, operatorzy i inni pracownicy sal. Podziału zebranych środków dokonywał kierownik kasyna, natomiast wypłatami zajmowali się kierownicy poszczególnych kasyn. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz obowiązki nałożone rozporządzeniem MF na podmioty prowadzące działalność gospodarczą w formie kasyn gry organ jednoznacznie stwierdził, iż zgromadzone przez kasyna napiwki od momentu umieszczenia ich w "tip-boxie" są kwotami przekazanymi Spółce i stanowią jej przychód. Organ odwoławczy uznał, iż taki sposób kwalifikacji kwot pochodzących z napiwków do przychodów podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w formie kasyna gry znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym w podobnym stanie faktycznym Sad stwierdził, iż działanie takie "jednoznacznie wskazuje, że napiwki te nie były kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale przynajmniej czasowo trafiały do pracodawcy, który dokonywał dalszego podziału uzyskanych środków. Tym samym stały się one przychodem zakładu pracy." Odnośnie zarzutu nieprawidłowo sformułowanej podstawy prawnej organ stwierdził, iż choć rzeczywiście w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano jedynie ogólnie na przepis art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to już jej uzasadnienie obejmuje szczegółowe określenie podstaw prawnych mających w tym rozstrzygnięciu zastosowanie. Natomiast, wobec podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organy podatkowe chciały wykazać, że "spółka posiadała prawo do swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi w puli napiwkowej winny wykazać dlaczego realizacja obowiązku ewidencyjnego przez kierowników kasyn lub sali skutkowała oceną, ze podział napiwków był zależny od spółki" organ wskazał, że materiał dowodowy został przeanalizowany bardzo dokładnie. Uwzględniał on również zapisy zawarte w koncie 750/14 "wpłata napiwków", na którym wykazano przychody z tytułu napiwków w kwocie 44.672 zł. Powyższe działanie świadczy, zdaniem organu, że skarżąca mogła dowolnie dysponować kwotami pochodzącymi z napiwków i traktować je jako swoje przychody finansowe. Dodatkowo fakt ten potwierdzały zeznania kierownika ośrodka gier T. C. oraz dyrektora zarządu R. W., z których jasno wynika, ze spółka zarówno wiedziała w jaki sposób winna ewidencjonować napiwki, co potwierdzają rozliczenia za lata 2002-2003, w których były one uznane za przychód kasyna ( co wynikało z poprzedniej kontroli u podatnika), jak i fakt, iż dzielone między pracowników napiwki były zmniejszane o pewne kwoty, które zostawały do dyspozycji kasyna. Zdarzało się również, jak ustalił organ na podstawie zebranych dowodów, że kwoty pochodzące z napiwków służyły do finansowania bieżącej działalności gospodarczej skarżącej i regulowana np. zobowiązań spółki wobec organów skarbowych. W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych Dyrektor IS w Ł. uznał, że przeprowadzenie ich nie jest konieczne, gdyż w prowadzonym postępowaniu dokładnie wyjaśniono stan faktyczny – tj. zasady pobierania, ewidencjonowania, przechowywania i rozdzielania napiwków, a wobec szczegółowego uregulowania prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi nie zachodziła taka konieczność. Także powołany w odwołaniu zarzut wydania przez organ I instancji decyzji w oparciu o dane pozyskane z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem nie okazał się trafny w ocenie organu odwoławczego. Odnosząc się do niego organ stwierdził, że przepis art. 49 ust. 4 powołanej ustawy nadaje jedynie uprawnienia osobom w nim wymienionym do sprawowania kontroli i nadzoru nad działalnością podmiotów urządzających i prowadzących gry losowe itd., w zakresie zgodności tej działalności z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych udzielonych zezwoleniem oraz regulaminem gry. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że ewidencja napiwków, o której mowa w tym przepisie może być udostępniana wyłącznie osobom wymienionym w art. 49 ust. 1 tej ustawy. Ewidencja ta winna być udostępniana i może stanowić dowód w kontroli prowadzonej także przez inne, niż wymienione w tym przepisie osoby. Podkreślono przy tym, że kontrola podatkowa prowadzona jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Zgodnie za brzmieniem art. 286 § 1 pkt 4 tej ustawy kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Ponadto powołano treść art. 180 § 1 Op, mocą którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 Op, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że żądanie udostępnienia ewidencji napiwków, jak również zestawienia kwot napiwków wypłaconych pracownikom kasyna w poszczególnych miesiącach 2004 r., jako niezbędnych dokumentów w celu ustaleni prawidłowej wysokości przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem. Również zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia Min. Fin. z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z art. 7 Konstytucji RP organ uznał za niezasadny. Przedmiotowe rozporządzenie nie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, gdyż w ustawie o grach i zakładach wzajemnych znajduje się umocowanie Ministra Finansów do wydania kwestionowanej regulacji. Organ nie dał również wiary zarzutowi naruszenia art. 248b § 3 ustawy Op poprzez opóźnienia w doręczaniu zawiadomień o przedłużaniu kontroli oraz mającej wynikać z tego naruszenia sankcji w postaci pominięcia dowodów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po 5 maja 2007 roku. Ustalono, że zawiadomienia te wysyłane były z kilkudniowym wyprzedzeniem, na dowód czego organ przytaczał konkretne daty. Z akt sprawy wynika w ocenie organu bezsprzecznie, iż Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w przypadku przedłużenia czasu kontroli każdorazowo informował pełnomocnika strony o nowym terminie jej zakończenia, podawał przyczyny przedłużenia kontroli i wskazywał przewidywaną datę jej zakończenia. Nadto podniósł, iż to strona skarżąca utrudniała kontrolującemu zebranie niezbędnego materiału dowodowego poprzez kilkakrotne przesuwanie terminu dostarczenia ewidencji napiwków. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie uprzedził skarżącej przed wydaniem decyzji, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie, co spowodowało brak możliwości zaooponowania przez nią przeciwko stanowisku organu Dyrektor IS w Ł. stwierdził, że od przedmiotowego postanowienia nie służyło stronie zażalenia, natomiast zgodnie art. 237 Op postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 122 i 187 Op nakazujących organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należało w ocenie organu uznać za nieuzasadnione, gdyż w sprawie zebrany został kompleksowy materiał dowodowy, a jego ocena nie wykracza w ocenie organu odwoławczego poza ramy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca powieliła zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec obszerności skargi, obejmującej całokształt zagadnień zaprezentowanych w decyzjach organów obu instancji, niniejsze rozważania stanowią ocenę trafności zarzutów sformułowanych w tejże skardze. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów o charakterze procesowym. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 O. p., art. 122 w związku z art. 180 i 188 O. p. oraz sformułowany jako ostatni zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 188 O. p. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały wnikliwej jego oceny. W szczególności przeprowadzono dowód o charakterze osobowym poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: pracowników kasyn, to jest krupierów i kierowników sali. W kontekście przeprowadzonego dowodu z przesłuchań świadków nie było konieczne przesłuchiwanie klientów kasyn na okoliczność, jaka była ich wola co do obdarowania napiwkami. Również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego czy oględzin przebiegu gry nie wniosłoby niczego istotnego do sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem stwierdzenia Skarżącej, iż wolą poszczególnych klientów było obdarowanie konkretnych pracowników, zwłaszcza krupierów a nie Spółki. Inną jednakże kwestią było dysponowanie tymi napiwkami po tym, jak zostały zgromadzone w tip-boxie i rozdzielanie tychże sum pomiędzy pracowników przez osoby wskazane przez Skarżącą, co zostanie poddane szczegółowej analizie w dalszej części uzasadnienia. Niewątpliwie w praktyce podział ten nie odbywał się zgodnie z wolą danego klienta, ponieważ kwota wręczona przez niego krupierowi czy też umieszczana w postaci żetonów w tip-boxie nie musiała odpowiadać kwocie, jaką otrzymał w wyniku podziału wszystkich zgromadzonych napiwków. Słusznie organ podatkowy II instancji podnosi, że nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ponieważ obowiązki prowadzącego kasyna gry w zakresie urządzania gier, jak również ewidencji napiwków regulują przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, to jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. nr 102, poz. 949). Pozytywnie należy również ocenić decyzję organów w kwestii dopuszczenia dowodów z pism Spółki z dnia 20 listopada 2000 r. i 22 grudnia 2000 r. na okoliczność stanowiska organów podatkowych co do charakteru napiwków. Rzeczywiście kluczowy jest tutaj okres powstania tych pism – 2000 rok, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy 2004 roku oraz fakt, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie dotyczy podatku od osób prawnych a nie od osób fizycznych. Trafnie zatem organy podatkowe w tym zakresie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania gości kasyn, opinii biegłych oraz oględzin procesu gry i z dokumentów – korespondencji Spółki z organem podatkowym z 2000 roku. Jeżeli bowiem treść dotychczas przeprowadzonych dowodów jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek, to taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. Nie narusza to zatem w żaden sposób art. 120 w związku z art. 122 i art. 123 O. p. Podnieść dalej należy, iż – w ocenie Sądu – organy podatkowe dokonały należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wskazały, że w zasadniczej mierze swoje rozstrzygnięcie oparły na zeznaniach: Z. P. (kierownika Sali), K. K. (krupiera) oraz T. C. (kierownika ośrodka gier). Organy ustaliły na tej podstawie, że napiwki były pozostawiane przez klientów kasyna w formie żetonów do gry bądź pieniędzy, które krupier wrzucał do specjalnie zainstalowanych w stołach pojemników tzw. tip-boxów. Następnie po zakończonym dniu pracy żetony były komisyjnie wyjmowane z tip-boxów i liczone przez pracowników kasyna w obecności kierownika Sali oraz pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a później wymieniane w kasie na pieniądze. Powyższe środki były ewidencjonowane w formie raportu dziennego wpłat, wypłat i rezultatów gier, a także do prowadzonego w każdym z dwóch kasyn rejestru napiwków. Ustalono dalej, że pieniądze pochodzące z napiwków (po wymianie żetonów) były przechowywane w kasetce, a później – najczęściej raz w miesiącu – dzielone i wypłacane pracownikom. Co istotne, uzyskane w ten sposób środki były rozdysponowywane nie tylko między osoby bezpośrednio obsługujące stoły gry, to jest krupierów i inspektorów stołów, ale również pomiędzy inne osoby, w tym kasjerki, operatorów oraz kierowników sal. Podział sumy uzyskanej ze zgromadzonych napiwków dokonywał kierownik kasyna. Organy podatkowe wyprowadziły na podstawie tych zeznań wniosek, że napiwki nie trafiały do konkretnego krupiera. Ich wypłata następowała raz w miesiącu, a wysokość uzyskiwanej z tego tytułu kwoty przez konkretnego pracownika była uzależniona od ilości wcześniej ustalonych dla określonych grup pracowniczych punktów tipowych, a więc w zależności od m. in. stażu pracy czy zajmowanego stanowiska. Z zeznań T. C. wynikało ponadto, że Spółka mogła swobodnie dysponować środkami pochodzącymi z napiwków, a Skarżąca część środków uzyskanych z tego źródła pozostawiała sobie i opłacała z nich między innymi zaległości podatkowe czy też zaległości płacowe. Skarżąca nie wskazała, poza enigmatycznym sformułowaniem zarzutu w tym zakresie, na czym miałaby polegać sprzeczność w zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. W szczególności nie wskazała, jakim dowodom miałyby organy podatkowe odmówić wiarygodności, aby dojść do powyższych konkluzji. Skoro nie zostały zaprezentowane przeciwne dowody, to trudno jest wymagać od organów podatkowych, aby szczegółowo rozważały, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły takiej mocy. Takie sformułowanie uzasadnienia byłoby nieracjonalne. W rezultacie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O. p. W szczególności nie stanowią sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym nieścisłości w stanowisku organu podatkowego podniesione w skardze. Rzeczywiście w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 27 lutego 2010 r. organ I instancji stwierdził, że "napiwki nie były kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale czasowo trafiały do pracodawcy, który mógł nimi swobodnie dysponować". W decyzjach z dnia [...] roku o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika z tytułu niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 organ I instancji stwierdził, że "podczas gry goście kasyna (gracze) rzucają krupierowi żetony czyniąc to w zamiarze obdarowania krupiera prowadzącego grę. Krupier ma obowiązek wrzucić otrzymany w formie żetonu napiwek do tip-boxu". Natomiast w decyzjach z dnia [...] roku stwierdził, że "w czasie trwania gry napiwki w formie żetonów są wrzucane przez grających do "tip – boxów", zaś po zakończeniu dnia pracy są komisyjnie, tzn. w obecności kierownika sali – wyjmowane, liczone przez pracowników, a następnie wymieniane na pieniądze w kasie (...). Taki tryb postępowania jednoznacznie wskazuje, że napiwki nie są kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika (...)." W ocenie Sądu stanowiska ta korespondują ze sobą. Rozbieżność dotyczy tylko sposobu przekazywania napiwków przez graczy, to jest bądź to w postaci żetonów (jak również wprost pieniędzy, co ustalił także organ podatkowy) przekazanych do rąk krupiera, który następnie wrzucał je do "tip – boxu", bądź też bezpośrednio poprzez wrzucenie przez klienta napiwku do "tip – boxu". Pozostałe ustalenia dokonane przez organ stanowią ocenę chronologiczną "losu" pozyskanych w ten sposób środków. Innymi słowy, organ ustalił sposób darowywania przez klienta napiwku, a dalej stwierdził, że w wyniku reguł dotyczących ich rozdzielania przez Skarżącą nie trafiały one bezpośrednio do określonego krupiera po zakończeniu pracy, lecz były oddawane do dyspozycji Spółki, która dokonywała ich podziału według ustalonych przez siebie reguł. Stanowisko organu uwzględniało zatem pewną diachroniczność zdarzeń i – zdaniem Sądu – nie ma podstaw by doszukiwać się tutaj jakiejkolwiek sprzeczności. Negatywnie należy ocenić również zarzut naruszenia art. 284b § 3 w zawiązku z art. 284a § 2 O. p. mający polegać na opóźnieniu w doręczaniu zawiadomień o przedłużeniu kontroli i w konsekwencji konieczność braku uznania za dowody w sprawie dokumentów, materiałów i informacji dokonanych po upływie zastrzeżonego w cytowanym przepisie art. 284a § 2 O. p. Należy zaznaczyć, iż trzydniowy termin zakreślony w niniejszym przepisie dotyczy wszczęcia kontroli. Z przepisu tego nie wynika zaś, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tegoż przepisu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli czy też niemożność wykorzystania dowodów zgromadzonych w sprawie. Art. 284b § 2 O. p. stanowi tylko, że "o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia", któremu to obowiązkowi organ podatkowy uczynił zadość. Podnieść należy, że z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 83/07). Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii jest również fakt, że to Skarżąca swoim zachowaniem utrudniała organowi kontrolującemu zebranie niezbędnego materiału dowodowego, przesuwając kilkakrotnie termin do dostarczenia ewidencji napiwków. Ostatni doniosły zarzut naruszenia przepisów proceduralnych również dotyczył pozyskiwania dowodów sprzecznie z prawem. Skarżąca podniosła mianowicie naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 180 § 1i art. 120 O. p. w związku z art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że uzyskane napiwki po zakończeniu dnia pracy są komisyjnie wyjmowane, liczone i wymieniane na pieniądze. Uzyskane w ten sposób środki ewidencjonuje się w formie raportu dziennego i rejestru prowadzonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. nr 102, poz. 949). Tryb postępowania w sprawie rozdziału napiwków funkcjonujący w Skarżącej Spółce jednoznacznie wskazuje, że napiwki te nie są kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale przynajmniej czasowo trafiają do pracodawcy, który dokonuje dalszego podziału uzyskanych środków. Podział uzyskanych z napiwków środków pieniężnych uzależniony jest od ilości wcześniej ustalonych dla określonych grup pracowniczych punktów tipowych, a więc w zależności od m. in. stażu pracy czy zajmowanego stanowiska. Podnieść ponadto należy, że Skarżąca część środków uzyskanych z tego źródła pozostawiała sobie i opłacała z nich między innymi zaległości podatkowe czy też zaległości płacowe. Wynika stąd zatem, że środki pieniężne uzyskane z napiwków stanowią przychód zakładu pracy (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] roku, sygn. akt [...] ; NSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] ; NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]). Podnieść ponadto należy, że w latach 2002 – 2003 kwoty pochodzące z napiwków były przez Spółkę kwalifikowane jako przychód. Tymczasem w kolejnych latach Skarżąca świadomie zaprzestała obowiązku ewidencjonowania przychodów z tytułu napiwków oraz kosztów wypłacanego pracownikom z tytułu napiwków wynagrodzenia. Trafna jest zatem ocena organu podatkowego, który zauważa, że działania to nosi znamiona niedopuszczalnej dyskrecjonalności polegającej na samodzielnej zmianie charakteru prawnego otrzymywanych kwot i zaprzestania wykazywania ich w przychodach, tym bardziej, że nie znajduje to ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego. W ocenie Sądu nie jest również słuszny zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 180 § 1 i art. 120 O. p. w związku z art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na danych pozyskanych z ewidencji napiwków w sposób sprzeczny z prawem oraz sformułowany dalej ściśle korespondujący z poprzednim zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O. p. poprzez pozyskanie dowodów z rejestru napiwków pomimo niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, w oparciu o które prowadzone były w 2004 r. rejestry napiwków. W pierwszej kolejności odnieść się należy do drugiego zarzutu, a mianowicie dotyczącego niekonstytucyjności cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z przepisem art. 51 ust 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, wydanie przedmiotowego rozporządzenia mieści się w delegacji ustawowej, ponieważ przepisy prawa uzasadniają dostęp organów podatkowych wszelkich dokumentów dotyczących prawidłowości rozliczania danin publicznoprawnych. W szczególności należy mieć na uwadze art. 286 § 2 pkt. 2 i 3 O. p., zgodnie z którym kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4, jak również uprawniony jest do przeglądania dokumentów zawierających informacje stanowiące tajemnicę państwową, służbową lub zawodową, przy czym sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Ponadto należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 52 pkt. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych odnosiła się w brzmieniu wówczas obowiązującym do "skuteczności nadzoru i kontroli". W ocenie Sądu tak sformułowany przepis stanowi, iż przedmiotem kontroli ma być również kontrola przychodów. Z przytoczonego przez Skarżącą stanowiska Ministra Finansów wynika zresztą wprost, że: "Jeśli nie będzie ewidencji napiwków, nie będzie możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego." Wynika stąd zatem, że u podstaw tej regulacji leżała przede wszystkim kontrola podatkowa, na co wskazują również reguły wykładni funkcjonalnej. W tym kontekście chybiony jest wcześniej podniesiony zarzut, zgodnie z którym został naruszony art. 49 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, sprowadzając w tym zakresie stanowisko Skarżącej do uznania, że ewidencja napiwków może być udostępniona tylko niektórym podmiotom, z wyłączeniem organów podatkowych. Tymczasem przepis art. 286 § 1 pkt. 4 O. p. wprost wskazuje, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. W tym konkretnym stanie faktycznym należy uznać, że nie zachodzi możliwość zastosowania reguły merytorycznej pomiędzy tymi regulacjami (art. 49 u.g.z.w. a art. 286 § 1 O. p.). Wyniki interpretacji obu tych przepisów prowadzą do usunięcia kolizji, ponieważ daje się pogodzić zakresy obu regulacji konieczne, co prowadzi do wniosku, że nie jest konieczne zastosowanie omawianej reguły kolizyjnej. Regułę merytoryczną stosuje się wtedy, gdy zakresy zastosowania norm pozostają w stosunku zawierania się, czyli nadrzędności bądź podrzędności. Tymczasem uznać należy, że przepisy te korespondują ze sobą na zasadzie uzupełnienia. Natomiast – w ocenie Sądu – nieuprawnione jest traktowanie przepisu art. 49 u.g.z.w. na zasadzie wyłączności i szczegółowości wobec Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, należy uznać, że organy podatkowe były uprawnione do żądania udostępnienia spornej ewidencji, albowiem art. 181 O. p. stanowi, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." W konsekwencji słuszne jest stanowisko organów podatkowych traktujące żądanie udostępnienie ewidencji napiwków, jak również zestawienia kwot napiwków wypłaconych pracownikom kasyna w poszczególnych miesiącach 2004 r., jako niezbędnych dokumentów w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a ponadto przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O. p.), jak również nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa, a dalej uznał, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji są logiczne i spójne. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. Sz.Ch.