I FSK 301/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10 w sprawie ze skarg E. Spółka z o. o. w T. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r., nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Spółka z o. o. w T. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skarg E. sp. z o.o. w T. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, iż świadczy kompleksowe usługi: 1) dla podmiotów zewnętrznych (na ich zlecenie), polegające m.in. na dojeździe ekipy serwisowej, czyszczeniu kanalizacji, czyszczeniu studni rewizyjnych, syfonowych i innych urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej, asenizacji, transporcie i wywozie odpadów z w/w prac, sporządzaniu dokumentacji powykonawczej; 2) usługi wykonywane w zakresie urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej stanowiących elementy sieci kanalizacyjnej – odstojniki gnilne bezodpływowe i odpływowe (tzw. "szamba"), studnie osadnikowe, piaskowniki itp. – polegającą na dojeździe ekipy serwisowej, kompleksowym usunięciu odpadów z danego obiektu, wraz z ich transportem i wywozem, konserwacji w/w urządzeń (bez wymiany podzespołów), sporządzeniu dokumentacji powykonawczej. Poza odstojnikami gnilnymi bezodpływowymi pozostałe elementy infrastruktury kanalizacyjnej mają charakter odpływowy. Jak wynika z pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z 21 stycznia 2009 r. skierowanego do skarżącej, usługi te zostały zaliczone, na gruncie PKWiU z 1997 r., do grupowania: - 90.0 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne", jeżeli są one wykonywane przez podmiot będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną (dotyczy obu rodzajów wskazanych wyżej usług); - 45.21.41-00.20 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi), jeżeli są one wykonywane przez podmiot niebędący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną, lecz na jego zlecenie (dotyczy obu rodzajów wskazanych wyżej usług). Jedyna różnica w symbolach PKWiU wynika tylko i wyłącznie ze statusu usługodawcy, świadczącego usługi, jak to doprecyzowano w piśmie z 28 kwietnia 2010 r., a nie zależy od zakresu wykonywanych usług. Do 2009 r. skarżąca stosowała stawkę 7% dla PKWiU 90.0 oraz stawkę 22% dla PKWiU 45.21. W związku z powyższym postawiła pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować względem usług wskazanych w pkt 1, a jaką względem usług wskazanych w pkt 2? Zdaniem skarżącej, zarówno usługi wskazane w pkt 1 jak i pkt 2 podlegają opodatkowaniu stawką 7%, przy czym bez znaczenia pozostaje klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) wskazanych usług oraz to, czy są one wykonywane przez właściciela/zarządcę sieci (lub na ich rzecz), czy też nie. Istotą wskazanych usług jest wywóz i utylizacja odpadów. Okoliczność tą potwierdza także w/w opinia statystyczna, która nie różnicuje PKWiU ze względu na rodzaj czynności, lecz wyłącznie ze względu na podmiot, który je realizuje. Strona podkreśliła ponadto, że również przepisy prawa unijnego nie uprawniają państwa członkowskiego do uwarunkowania możliwości stosowania stawki obniżonej od standardów klasyfikacyjnych obowiązujących w danym państwie. Są to bowiem dodatkowe warunki, nieprzewidziane prawem unijnym. Skoro polski ustawodawca wprowadził obniżoną stawkę na usługi polegające na gospodarowaniu ściekami oraz wywozie i unieszkodliwianiu odpadów, to nie mógł on równocześnie ograniczać możliwości stosowania tej stawki od klasyfikacji tego rodzaju usług, w tym przypadku od przypisania im symbolu PKWiU 90.0. Wskazane we wniosku usługi zawsze podlegają stawce 7% i nie może mieć znaczenia, iż załącznik nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazuje dla opisanych usług symbol PKWiU 90.0, a art. 8 ust. 3 uptu nakazuje identyfikować usługi poprzez klasyfikacje statystyczne. Skoro ani przepisy dyrektywy 77/388/EWG ani też dyrektywy 2006/112/WE nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, to polska regulacja stanowi de facto zawężenie możliwości stosowania stawki obniżonej, a tym samym w świetle prawa wspólnotowego nie może być stosowana. Skoro załącznik nr 3 do uptu stanowi implementację załącznika H do VI Dyrektywy (obecnie załącznik nr III do dyrektywy 2006/112/WE), to nie może ani zawężać, ani rozszerzać zakresu wynikającego z regulacji unijnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe a w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie, Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniach Minister Finansów podniósł, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Towarów. W ocenie organu wskazane przez skarżącą zaklasyfikowane w oparciu o klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny do PKWiU 45.21.41-00.20 nie zostały wymienione w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i przepisach wykonawczych do niej ani jako zwolnione ani też jako korzystające z preferencyjnej stawki VAT dlatego też, o ile wskazane przez skarżącą grupowanie PKWiU jest prawidłowe, opodatkowane winno być stawką 22%. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że ma ona prawo do stosowania stawki 7% bez względu na klasyfikacje PKWiU, opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Organ zaznaczył, że nie jest władny dokonywać klasyfikacji statystycznej, zatem przyjął tą wskazaną przez wnioskodawcę. Organ podkreślił, że w razie zmiany elementów zdarzenia przyszłego albo zmiany symbolu PKWiU świadczonych usług interpretacja straci moc. Zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według PKWiU zainteresowany podmiot może wrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. To podatnika obciąża ryzyko i obowiązek prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług. Skarżącą pismami z 20 maja 2010r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę uzasadnienia interpretacji, w której co prawda uznano stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe, lecz dokonano błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do uptu, oraz art. 8 ust. 3 uptu, a to w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, zdaniem Spółki, naruszono art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na obie interpretacje, zarzucając im naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do uptu, a to w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 8 ust. 3 uptu.. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacjach oraz w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1473/10 i I SA/Kr 1474/10 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt I SA/Kr 1473/10. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonych interpretacji Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Sąd podkreślił, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Jednakże właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku. W ocenie Sądu w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez Spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. Z art. 14c § 2 Op wynika bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14 h Op przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd wskazał zatem, że skarżąca w złożonym do Ministra Finansów wniosku nakreśliła stan faktyczny jak również zaprezentowała swoje własne stanowisko w którym zaznaczyła, iż ,,bez znaczenia dla zastosowania ww. stawki (7%) pozostaje klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) powyższych usług oraz to czy są one wykonywane przez właściciela/zarządcę sieci (lub na ich rzecz), czy też nie". Skarżąca dodatkowo podniosła, że zróżnicowanie symboli PKWiU (a tym samym stawki podatku VAT) następuje nie z uwagi na charakter wykonywanych usług lecz wyłącznie ze względu na podmiot, który je realizuje. Uzasadniając swoje stanowisko powołała (mające jej zdaniem zastosowanie w sprawie) orzeczenia ETS oraz orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny analizował relacje zachodzące pomiędzy klasyfikacją usług wg PKWiU a stawką podatku VAT jednakże zupełnie pominął kwestię uzależnienia wysokości stawki VAT od rodzaju podmiotu świadczącego usługi w zakresie gospodarki ściekami i wywozu odpadów. Rozważania Ministra Finansów nie skoncentrowały się wokół problemu wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji lecz zostały zawężone tylko do pewnego, ograniczonego aspektu prawnego przedstawionego we wniosku. Co więcej Minister Finansów rozdzielił kompleksową i całościową sytuację faktyczną co należy uznać za zabieg niepoprawny metodologicznie. Stwierdzenie bowiem, że stawka 7% dotyczy usług opisanych w pkt 1 a stawka 22% usług opisanych w pkt 2 wniosku, o ile dokonana klasyfikacja jest prawidłowa, świadczy o niezrozumieniu stanu faktycznego opisanego jak zdarzenie przyszłe w przedmiotowym wniosku. Minister Finansów rozdzielił usługi z pkt 1 i 2 wskazując na klasyfikację statystyczną jako źródło przyporządkowania do nich właściwych stawek VAT a równocześnie pominął całkowicie fakt, że klasyfikacja ta nie różnicowała tych usług w ten sposób lecz w zupełnie inny ze względu na kryterium podmiotowe. Tym samym poprzez rozdzielenie spraw nie odpowiedziano na zasadnicze pytanie skarżącej dlaczego te same usługi jeśliby przyjąć klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny za prawidłową, powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od kryterium podmiotowego. Sąd podkreślił, że stanowisko Ministra Finansów naruszało art. 121 § 1, oraz art. 120 Op i nakazał, aby organ, ponownie udzielając indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wziął pod uwagę powyższe sugestie i dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, dokonanym na wezwanie organu. Zdaniem Sądu, organ winien zatem odpowiedzieć na pytanie dlaczego te same usługi powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od statusu usługodawcy a konkretnie stosunku prawnego łączącego go z dana siecią kanalizacyjną bądź elementem tej sieci, ewentualnie dlaczego nie powinny mimo opinii statystycznej, która na to wskazuje. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjna, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez przyjęcie przez WSA, że "rozważania Ministra Finansów nie skoncentrowały się wokół problemu wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji lecz zostały zawężone tylko do pewnego, ograniczonego aspektu przedstawionego wniosku (...) Minister Finansów rozdzielił kompleksową i całościową sytuację faktyczną co należy uznać za zabieg niepoprawny metodologicznie". W uzasadnieniu organ podkreślił, że nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji według PKWiU. Powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i 8 ust. 3 uptu, które to przepisy regulują kwestię przyporządkowania usług do określonych grupowań, co w konsekwencji decyduje o stawce podatku VAT. Organ wywiódł zatem, że w oparciu o przedstawione przez skarżącą opinie Urzędu Statystycznego dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w ramach interpretacji indywidualnej, zgodnej z przepisami Op, powołanymi w podstawach kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Z art. 14a Op wynika, że w odniesieniu do interpretacji ogólnych ustawodawca wskazał, że Minister Finansów dokonuje wykładni prawa podatkowego Natomiast interpretacje indywidualne wydawane są w przedmiocie przepisów prawa podatkowego (por. art. 14 b§1 Op). Biorąc pod uwagę, że pojęcie przepisów prawa nie oznacza w istocie nic innego jak jednostki redakcyjne tekstu prawnego wydawałoby się, że nie powinna zachodzić różnica pomiędzy zakresami przedmiotowym udzielanymi w sprawach indywidualnych i ogólnych. Nie mniej o ile pojęcie prawa podatkowego zostało zdefiniowane w doktrynie, to już pojęcie przepisów prawa podatkowego zostało zawarte w Op. Pod tym ostatnim pojęciem, zgodnie a art. 3 pkt 2 Op, rozumie się te przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W tym wypadku ustawodawca zdecydował się również na zdefiniowanie pojęcia ustaw podatkowych przez które rozumie: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W powyższym pozytywnym katalogu aktów podlegających urzędowej interpretacji nie wymieniono wprost unijnych dyrektyw. Zwrócić należy jednak uwagę, że: 1) zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, 2) zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, 3) zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Należy bowiem mieć na względzie, że 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42). Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33 - dalej: "Akt z dnia 16 kwietnia 2003 r.") po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( dalej: "Traktat WE"), o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 ww. Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r.). Zgodnie z obecną treścią tego przepisu: "W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej" Wynika z tego, że – co do zasady – dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych. Wobec powyższego na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA )., że "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W powyższym wyroku I FSK 61/09, zawarta została również inna teza zgodnie z którą: " w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Op mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług". Choć teza ta może w części budzić wątpliwości, ponieważ do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 437), to jednak Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę podziela stanowisko, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Zatem brak jest bezpośrednich podstaw do przyjęcia, że przepisy dyrektyw mogą być przedmiotem samodzielnej oderwanej od prawa krajowego interpretacji organu wydającego indywidualną interpretację. Z drugiej jednak strony organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ."(por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec 1978, s. 629). Zatem w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że prawo jednostki do powoływania się na normę bezpośrednio skuteczną przed sądem krajowym i w konsekwencji obowiązek oparcia przez Sąd rozstrzygnięcia na takiej normie jest niewystarczające do zapewnienia pełnego i całkowitego wykonania prawa unijnego. Dlatego też do obowiązków sądu krajowego należy również m.in. interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 430). Krokiem prowadzącym do zastosowania zasady pierwszeństwa jest ustalenie przez sąd krajowy sprzeczności pomiędzy normą krajową a unijną, czyli stanu, w którym nie można równocześnie spełniać tych dwóch norm mających wspólny zakres zastosowania. Ustalenie to musi zostać poprzedzone wykładnią obu norm. Jak natomiast wskazano wyżej do dokonania wiążącej wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wykładni prawa krajowego dokonuje natomiast sąd krajowy. W przypadku gdy sąd krajowy podejmie istotne wątpliwości co do wykładni przepisu prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie przed nim zawisłej, może wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 TfUE (d. art. 234 TWE). Jeżeli tego rodzaju pytanie pojawi się w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. (art. 267 zd. trzecie). Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w postępowaniu w trybie art. 234 TWE, które opiera się na jasnym podziale kompetencji pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem, dla każdej oceny konkretnego stanu faktycznego właściwy jest sąd krajowy (por. wyroki w sprawie 36/79 Denkavit, Rec. str. 3439, pkt 12, w sprawach połączonych C-175/98 i C-177/98 Lirussi i Bizzaro, Rec. str. I-6881, pkt 37, w sprawie C-318/98 Fornasar i in., Rec. str. I-4785, pkt 31, oraz w sprawie C-421/01 Traunfellner, Rec. str. I-11941, pkt 21 i nast.). Trybunał nie jest więc uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie stanu faktycznego postępowania przed sądem krajowym lub do stosowania interpretowanych przezeń przepisów wspólnotowych do krajowych środków lub faktów, ponieważ wyłącznie właściwy jest do tego sąd krajowy. Ocena poszczególnych zdarzeń w odniesieniu do bazy danych stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania wymaga zatem oceny faktów, do której dokonania jest zobowiązany sąd krajowy (por. wyrok w sprawie C-448/01 EVN i Wienstrom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 59). Na tym etapie, dokonywania wykładni w celu ustalenia sprzeczności obowiązkiem sądu jest dokonywanie wykładni "prowspólnotowej". Taka wykładnia może zapobiec pomijaniu przy orzekaniu normy krajowej jako niezgodnej z prawem unijnym. Zasada prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego nie została wyraźnie określona w aktach prawa wspólnotowego, pośrednio jedynie wynika z art. 10 TWE. Ustanawia ona obowiązek podjęcia przez państwo członkowskie wszelkich niezbędnych środków w celu realizacji zobowiązań płynących z prawa wspólnotowego, ale wypracowana została przez ETS. Kluczowym w tym zakresie pozostaje orzeczenie, które zapadło w dniu 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/84 Von Colon and Kamann v. Land Nordhein - Westfalen, ECR 1984, s.1891). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia skutku przez nią zamierzonego oraz obowiązek wynikający z art. 10 TWE, do podjęcia wszystkich właściwych środków o charakterze ogólnym i specjalnym, w celu zapewnienia tego zobowiązania, wiążą wszystkie organy państw członkowskich, w tym w sprawach leżących w ich jurysdykcji- sądy. Trybunał nakazał sądowi krajowemu dokonanie wykładni krajowych przepisów stanowiących podstawę przyznania odszkodowania w taki sposób, aby stanowiły one podstawę do zasądzenia odszkodowania w taki sposób, aby stanowiły one podstawę do zasądzenia odszkodowania w wysokości zapewniającej efektywność dyrektywy. Podobną tezę Trybunał zawarł w orzeczeniu wydanym w tym samy dniu w sprawie 79/83 Harz v. Deutsche Tradex, ECR 1984, s.1921. W literaturze przedmiotu zauważono, że zgodnie z ukształtowaną w powyższych orzeczeniach regułą sąd krajowy ma obowiązek dokonać wykładni normy prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia jej zgodności z prawem unijnym (por. W. Postulski, Stosowanie prawa..., s. 437-440). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego ( por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204, publik. CBOSA). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00. Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje. Rozważenia wymaga natomiast to, czy zakres stosowania tej zasady jest równie szeroki jak w postępowaniu podatkowym. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem organu wydającego interpretację jest interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle treści i celów dyrektywy. Zastanowienia wymaga jednak to, czy w procesie udzielania interpretacji organ powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z normą wynikającą z dyrektywy. W doktrynie zauważa się bowiem, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. ( por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009r., s.143). Chociaż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to nie można nie zauważyć, że organ podatkowy postępuje w sposób porównywalny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do określonej normy materialnego prawa podatkowego (J.Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140.). W literaturze przedmiotu mówi się o "quasi stosowaniu prawa podatkowego", co różni się od stosowania prawa w pełnym tego słowa znaczeniu tym, że wykładnia prawa dotyczy w tym przypadku jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się już lub wystąpi w przyszłości (por. R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa, nr1/207, s.9). W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Dodatkowo stanowiłoby to odstępstwo od obowiązków nałożonych przez orzecznictwo ETS na organy administracyjne (ww. orzeczenie w sprawie Fratelli Constanzo), które w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie znajduje prawnego uzasadnienia. Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Odnosząc powyższą tezę do postawionych zarzutów kasacyjnych należy jeszcze raz podkreślić, że stosownie do powołanego w podstawach kasacyjnych art. 14b § 1. Op Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje indywidualne stanowią zatem odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Interpretacja indywidualna nie stanowi tym samym abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy działa według określonych reguł, wyznaczających m. in. co interpretacja, w sensie materialnoprawnym i formalnym powinna zawierać. Zgodnie z treścią art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle powyższych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Op, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego w podstawach kasacyjnych art. 14c § 2 Op. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Op może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto odesłanie zawarte w art. 14h Op do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej wymogi, które interpretacja indywidualna powinna spełniać, w świetle wcześniejszych rozważań, nie zostały przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie zrealizowane. Tym samym należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii zgłoszonych zastrzeżeń, a wręcz nawet wzmocnić przedstawioną przez ten Sąd argumentację. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka wystąpiła z zapytaniem o stawki podatku właściwe dla dwóch kategorii świadczeń. Do wniosku załączyła materiał do oceny organu podatkowego, na który składały się opinie Urzędu Statystycznego odnośnie grupowań tychże usług. W złożonym wniosku wyraziła również swoje zdanie na temat właściwych stawek podatkowych, które w jej ocenie powinny wynosić 7%. Ponadto skarżąca powołała się na regulacje wspólnotowe, oraz wyraziła wątpliwość w kwestii zgodności krajowych regulacji z prawem unijnym. Dokonując analizy wydanych interpretacji przez pryzmat cytowanych wcześniej przepisów Op oraz obowiązku dokonania wykładni norm krajowych w świetle celów i brzmienia Dyrektyw unijnych zauważyć należy, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa, które musiało skutkować wyeliminowaniem wydanej interpretacji z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie organ, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym, nie zrealizował obowiązku, na który zwrócił uwagę chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku I FSK 61/09, a zatem rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c Op. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.