II FSK 311/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 307/10 w sprawie ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. P. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 307/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi H. P. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym w dniu 7 września 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik przedstawił zdarzenie przyszłe podając, iż będąc osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. W związku z powyższym podatnik zapytał, czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie? Zdaniem podatnika po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady, powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Momentem powstania ww. przychodu nie będzie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z chwilą bowiem wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich samych ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu, będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia. Podatnik argumentował, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 18 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 K.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Skarżąca, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku spółki jawnej pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie dostrzegł w wydanej interpretacji indywidualnej, że obowiązywanie regulacji art. 65 k.s.h. będzie w sytuacji opisanej przez nią jako zdarzenie przyszłe wyłączone. Zauważyła, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, iż przepis art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie stanowił podstawy prawnej jakiegokolwiek obowiązku spółki względem wspólników. Przepis art. 65 k.s.h. dotyczy stosunków wewnętrznych w spółce jawnej, a zatem jest przepisem względnie obowiązującym (ius dispositivum), co oznacza, że stosowanie norm z niego wynikających może być wyłączone lub zmodyfikowane zgodną wolą stron stosunku prawnego (stosunku spółki jawnej). Dlatego też – w jej ocenie - nie sposób twierdzić, jak czyni to organ, że wspólnik występujący ze spółki jawnej, której umowa wyłączyła wzajemne rozliczenia wspólników na wypadek wystąpienia jednego z nich, rezygnuje z jakichkolwiek roszczeń. Roszczenie może bowiem wynikać z konkretnego zdarzenia prawnego, jakim jest np. ziszczenie się hipotezy normy prawnej (ex lege), orzeczenie sądowe, decyzja administracyjna, itp. Jeśli zaś strony umowy spółki jawnej przewidziały w tej umowie (czy też w zgodnie podjętej uchwale), że wspólnikowi występującemu ze spółki nie będą przysługiwały żadne roszczenia związane z jego udziałem w spółce, nie sposób twierdzić, że występujący ze spółki wspólnik rezygnuje z przysługujących mu roszczeń. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko z wniosku i uzasadniała w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, iż wspólnik musi otrzymać inne nieodpłatne świadczenie, aby można mu było przypisać przychód. Przez otrzymanie świadczenia należy rozumieć trwałe i definitywne przysporzenie w majątku wspólnika. Natomiast z dniem wystąpienia wspólnika skarżącej ze spółki jawnej bez wynagrodzenia, wspólnik pozostający w tej spółce nie otrzyma żadnego definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Argumentowała, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika generalne założenie, iż nie można opodatkować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przed skorzystaniem przez podatnika z tegoż świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 października r., sygn. akt I SA/Lu 307/10 uwzględnił skargę i uchylił przedmiotową interpretację w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jako osobowa spółka handlowa posiada zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Sąd powołując się na brzmienie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f. wskazał, że z przepisów tych wynika, iż podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Ponadto, na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciem "dochodu", któro ma konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie istnienia konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika, bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, które to wystąpienie następuje, gdy chodzi o jego warunki, na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników, nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu. Powyższe w ocenie Sądu wynika chociażby z faktu, że spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest jej wspólnik, który w analizowanej sytuacji nie uzyskuje przecież żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po jego stronie miałaby się pojawić jakakolwiek wartość majątkowa. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji brak jest również podstaw, aby wywodzić, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być kwalifikowane, jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., nie są to również świadczenia nieodpłatne. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie wystąpienia wspólnika spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku tej spółki pozostałego po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników, nie dochodzi z jego strony do świadczenia nieodpłatnego w postaci zwolnienia ze zobowiązania pozostałych wspólników, a po stronie wspólnika (wspólników) pozostających w spółce jawnej nie powstaje przychód polegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie powstaje przychód po stronie wspólników spółki jawnej, w sytuacji wystąpienia jednego z nich ze spółki bez wynagrodzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu udziału w majątku spółki wspólnika będzie moment jego wystąpienie ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że po stronie wspólników wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w wysokości przypadającej na nich części, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wskazany w skardze kasacyjnej art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie miał w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje indywidualną zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Strona w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego ze wskazanego wyżej art. 65 § 1 k.s.h. W ocenie organu zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość świadczeń nieodpłatnych stanowi dla przedsiębiorcy korzyść majątkową, a ustawodawca zaliczył wartość tego rodzaju świadczeń nieodpłatnych do przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wskazach wyżej okoliczności wyłączających zastosowanie art. 65 § 1 k.s.h. w niniejszej sprawie wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, takie rozumowanie organu powinno prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników pozostających w spółce jawnej wystąpiłby przychód z tytułu wartości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Wskazany przez organ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisany we wniosku o interpretację, należy uznać że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.