III SA/Wa 680/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 3 sierpnia 2009r. BNP P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rodzaju i miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka świadczy usługi na rzecz irlandzkiego podatnika VAT (dalej spółka irlandzka). Świadczone usługi polegają na oferowaniu finansowania dla nabywców produktów spółki irlandzkiej, po cenie niższej niż oferowana, dla nabywców produktów innych podmiotów. Innymi słowy, Spółka oferuje finansowanie nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej z kosztami finansowania w wysokości np. 5% ceny ciągnika, równocześnie oferując finansowanie analogicznego ciągnika innej firmy z kosztami finansowania w wysokości np. 10% ceny ciągnika. Spółka pobiera wynagrodzenie od spółki irlandzkiej wystawiając fakturę za usługę opiewającą na wartość różnicy między "oprocentowaniem" finansowania nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej oraz ciągnika dowolnej innej firmy, na rzecz, której Spółka nie świadczy powyższej usługi. Strony traktują przedmiotowe świadczenia, jako rodzaj usługi marketingowej (reklamowej), która ma na celu zachęcenie korzystających w umowach leasingu do zakupu produktów konkretnej marki. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy świadczone przez nią na rzecz spółki irlandzkiej usługi stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - "ustawa o VAT"), a co za tym idzie na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, usługi Spółki podlegają opodatkowaniu w Irlandii. Zdaniem Skarżącej, jej działania wykonywane na rzecz spółki irlandzkiej należy uznać za reklamę, gdyż działania Spółki w istocie polegają na obniżeniu kosztu finansowania nabycia towarów spółki irlandzkiej, zmniejszając tym samym całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej dla klienta. Obniżając całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej Spółka bezsprzecznie oddziałuje na klientów celem zachęcenia ich do nabywania towarów spółki irlandzkiej zamiast analogicznych towarów innych dostawców. Bezsprzeczność reklamowego celu działań Spółki wydaje się oczywista, gdyż obniżenie kosztu po jakim istnieje możliwość nabycia danego towaru niewątpliwie skutkuje większą atrakcyjnością towaru którego dotyczy, równocześnie poza potencjalnym zwiększeniem ilości sprzedanego towaru, nie może powodować innych pozytywnych skutków dla obniżającego ten koszt. Stwierdziła, iż jej działania, jako mogące mieć na celu wyłącznie nakłonienie klientów do nabycia towarów spółki irlandzkiej, jednoznacznie mieszczą się w zakresie definicji pojęcia reklamy. W konsekwencji, wyniki wykładni literalnej wykazują, że działania Spółki mają charakter reklamowy i stanowią usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotu irlandzkiego, gdyż to on jest beneficjentem działań Spółki poprzez potencjalne zwiększenie swojej sprzedaży. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zgodził się ze Skarżącą, że usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko. Jednocześnie jednak nie podzielił podglądu Spółki, iż świadczone przez nią usługi stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że co prawda, przy obniżonej cenie finansowania usługi Skarżąca może zwiększać ilość sprzedawanych przez spółkę irlandzką towarów, niemniej usługi te nie niosą żadnych treści reklamowych. Wskazał, iż w myśl §3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 284 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2009r. Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe nie są uprawnione do zaklasyfikowania, czy też weryfikacji klasyfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organem kompetentnym do wydawania informacji w zakresie zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Minister Finansów wyjaśnił, iż nie jest uprawniony - jako niewłaściwy rzeczowo - do zaklasyfikowania wskazanych przez Spółkę usług do odpowiednich ugrupowań PKWiU. W związku z powyższym stwierdził, że nie można odnieść się do kwestii miejsca świadczenia wskazanych usług o charakterze niematerialnym, gdyż nierozstrzygnięta pozostaje sprawa rodzaju świadczonych przez Spółkę usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji poprzez przyjęcie, że świadczone przez nią usługi zalicza się do katalogu usług reklamowych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że miejscem świadczenia ww. usług jest terytorium Irlandii. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła: - błędną interpretację art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie są świadczone usługi reklamy, - błędną interpretację art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, jako konsekwencję błędnej interpretacji art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę jest Polska, - błędne zastosowanie art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do usług reklamowych klasyfikacji statystycznej; - naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zdawkowe wskazanie, że świadczone przez Spółkę usługi nie są usługą reklamy, brak należytego uzasadnienia prawnego przyjętego negatywnego stanowiska, - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja nie zawiera wystarczającej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wystarczającego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności brak jest odniesienia się do stanowiska Spółki, zgodnie, z którym w usługi świadczone na rzecz spółki irlandzkiej stanowią usługę reklamy, - 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT Spółka wskazała, że zgodnie z analizowanymi przepisami miejscem świadczenia usług reklamy jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Podniosła, że ani analizowane przepisy, ani inne przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia reklamy. Stąd też konieczne, jej zdaniem, jest odwołanie się do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego. W związku z czym, w ocenie Skarżącej, każda forma czy sposób działania, również wykraczająca poza samo wychwalanie towaru, może stanowić reklamę, o ile jej celem jest zachęcenie do nabycia konkretnych towarów. W tym świetle nawet informacja o przejściowym obniżeniu ceny za towary określonej firmy określana, jako promocja jest w istocie formą reklamy, gdyż oczywistym celem takiego działania jest zachęcenie do nabywania konkretnych towarów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych oraz orzecznictwo ETS. W opinii Spółki, Minister Finansów błędnie założył, że w ramach oferowania klientom konkurencyjnego finansowania nabycia określonych towarów Spółka nie rozpowszechnia treści mających na celu informowanie ww. klientów o istnieniu i cechach produktów oferowanych przez spółkę irlandzką. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika bowiem bezsprzecznie, że w ramach oferowania na rzecz korzystających (klientów Spółki) finansowania nabycia produktów spółki irlandzkiej (przykładowo: ciągników), Spółka rozpowszechnia wśród potencjalnych klientów treści mające na celu informowanie tych osób o istnieniu i cechach produktów spółki irlandzkiej (potencjalni klienci są zapoznawani przez Spółkę z ofertą towarową spółki irlandzkiej). Z uwagi, zatem na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz spółki irlandzkiej spełniają ww. dyspozycje (wskazywane przez Ministra Finansów), a tym samym należy uznać je za usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2) ustawy VAT, to w konsekwencji na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2) ustawy VAT, ww. usługi podlegają opodatkowaniu w Irlandii (nie podlegają opodatkowaniu w Polsce). Ponadto Spółka, powołując się na przepisy art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT zarzuciła, iż Minister Finansów oparł wydaną przez siebie interpretację bazując na błędnych założeniach, wynikających z twierdzenia, że jedynie w sytuacji, gdy Spółka posiada potwierdzenie, iż świadczone przez nią usługi mieszczą się w odpowiednim grupowaniu PKWiU (w grupowaniu PKWiU: usługi reklamowe), można twierdzić, że miejscem świadczenia takich usług nie jest terytorium Polski (lecz terytorium Irlandii). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów narusza przepisy postępowania tj. przepisy art. 14b, art. 14c oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż rozstrzygnięcie organu tj. uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem wydanej interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ nie dokonał bowiem odmiennej od Skarżącej wykładni przepisów prawa podatkowego uznał jedynie, że z uwagi na nierozstrzygniętą kwestię rodzaju usług świadczonych przez Spółkę nie może on wypowiedzieć się odnośnie miejsca opodatkowania tych usług. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji wydanie interpretacji podatkowej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe uznać należy za naruszające przepis art. 14b §1 oraz art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji §1 art. 14c Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z prawnym uzasadnieniem. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ. Natomiast z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 §1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1461/07, LEX nr 309745). W rozpoznawanej sprawie organ natomiast z jednej strony negatywnie ocenił stanowisko Spółki, ale z drugiej strony w uzasadnieniu powołał się na wątpliwości co do stanu faktycznego. W konsekwencji organ uchylił się od merytorycznego załatwienia sprawy. Wydana interpretacja nie zawiera bowiem ani wskazania przepisów, które w sprawie mają zastosowanie, ani uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Dodatkowo, samo uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wewnętrzne sprzeczności. Organ bowiem najpierw wskazuje, iż usługi opisane we wniosku o interpretację nie stanowią usług reklamy (str. 5 akapit 1 interpretacji), a następnie stwierdza, iż kwestia charakteru tych usług pozostaje nierozstrzygnięta i z tego względu nie może odnieść się do meritum sprawy (str. 5 akapit 4 interpretacji). Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia oceny, czy usługi opisane przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W tym zakresie Minister Finansów odesłał Skarżącą do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i wskazał, że organem kompetentnym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy, a zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy jest ściśle związany przedstawionym przez niego stanem faktycznym i dokonuje interpretacji w oparciu o treść wniosku. W konsekwencji to Minister Finansów mając opisany we wniosku charakter usług świadczonych przez Spółkę obowiązany był wypowiedzieć się merytorycznie odnośnie zapytania Skarżącej i dokonać klasyfikacji prawno-podatkowej usług świadczonych przez Spółkę. Jeżeli natomiast w ocenie organu informacja zawarta w tym wniosku nie jest wystarczająca do wydania orzeczenia interpretacyjnego, organ w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, iż niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 169 §1 Ordynacji podatkowej wiąże się z realizacją zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym organ zobowiązany jest do wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby wypowiadanie się przez skład orzekający w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem w tym zakresie organ w ogóle się nie wypowiedział. Sądowa kontrola interpretacji nie może natomiast polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów prawa. Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej formułując, na mocy art. 14c Ordynacji podatkowej, stanowisko w sprawie przedłożonego przez Skarżącą wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym - winien dokonać oceny, czy świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługi reklamowe oraz czy można je zakwalifikować do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.) Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 ptej ustawy oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 200 zł.