I SA/Ol 645/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi A. Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł /czterysta pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 marca 2010r. A.Sz. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania. Przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 12 czerwca 2009r. wnioskodawczyni zawarła z Biurem M. umowę pośrednictwa sprzedaży mieszkania, należącego do niej od 27 września 2004r., położonego przy ul. Z. "[...]". Była to jedyna nieruchomość jaką posiadała. W dniu zawarcia umowy wnioskodawczyni otrzymała od pośrednika zadatek w wysokości 10.000 zł. Pośrednik zobowiązał się wskazać nabywcę lokalu na warunkach i za cenę ustaloną w umowie do 30 września 2009 r. Zgodnie z pkt 4 umowy pośrednik zobowiązał się również do uiszczenia tytułem przedpłaty na rzecz wnioskodawczyni kwoty 180.000 zł. - w dniu 30 czerwca 2009 r. Stosownie do tego zapisu wnioskodawczyni w dniu 30.06.2009r. otrzymała od pośrednika kwotę 180.000 zł wraz z oświadczeniem, że wpłacone przez Biuro M. pieniądze, dotyczą sprzedaży mieszkania przy ul. Z. "[...]". W dniu 28 lipca 2009 r. A.Sz. udzieliła pośrednikowi pełnomocnictwa notarialnego do sprzedaży lokalu i wszystkich czynności z tym związanych, oświadczając, iż cała należność wynikająca z umowy pośrednictwa, o której mowa powyżej została zapłacona. Zobowiązała się do przekazania lokalu najpóźniej do dnia 31 lipca 2009r. W dniu 30 czerwca 2009r. wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną kupna nowego mieszkania, położonego przy ul. S. "[...]". Umowę przenoszącą własność zawarła w dniu 31 lipca 2009r. i uiściła na rzecz sprzedającego kwotę 190.000 zł, jaką otrzymała od pośrednika tytułem sprzedaży lokalu przy ul. Z. Mieszkanie przy ul. Z. zostało sprzedane w dniu 7 września 2009r. za kwotę 205.000 zł, z czego kwota 15.000 zł, stanowiła prowizję pośrednika, a mieszkanie przy ul. S. A. Sz. kupiła za 190.000 zł, tak więc ze sprzedaży nie uzyskała żadnego dochodu. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytanie: czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy uiścić 10 % zryczałtowany podatek dochodowy? Według wnioskodawczyni powinna być ona zwolniona z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Stanowisko takie w jej ocenie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zadała pytanie czy przepis ten wiąże zwolnienie od podatku z warunkiem zachowania kolejności opisanych w nim zdarzeń: najpierw sprzedaż budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu i następnie wydatkowanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup innego budynku w stanie surowym wraz z prawem wieczystego użytkowania, czy też jest dopuszczalna sytuacja, w której wolna od podatku dochodowego jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedawca otrzymał i wydatkował na nabycie innego prawa do budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu przed zawarciem umowy sprzedaży. Wskazała, iż przepisy ustawy nie określają terminu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Jedynym terminem określonym w powołanym przepisie jest termin liczony od daty zawarcia umowy sprzedaży, w którym powinno dojść do nabycia prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Przychód w znaczeniu nadanym mu przez treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), co do jego źródła, wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych, przy wykładni tego przepisu zatem konieczne staje się odniesienie do zawartych w nim pojęć: przychodu, sprzedaży i - jako dalszego warunku zwolnienia od podatku - wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów na określony cel. Zauważyła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera postanowień co do tego, kiedy ma być dokonana wpłata na nabycie prawa do budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Użyte bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy sformułowanie "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie innego budynku lub prawa do wieczystego użytkowania gruntu, nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Podatnik zamierzający skorzystać z takiego zwolnienia jest oczywiście obowiązany wykazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu jeszcze przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży został rzeczywiście wydatkowany na nabycie innego budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Celowe może być także nawiązanie do intencji ustawodawczych, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu miało zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi, nie można więc stosować w praktyce ograniczeń, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie innego budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Podobne stanowiska zdaniem Wnioskodawczyni prezentowane są w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatniczki wyrażone we wniosku z dnia 5 marca 2010r. W pierwszej kolejności wskazał, iż z uwagi na to, że lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży został nabyty w dniu 27 września 2004r. do ustalenia skutków podatkowych zbycia tego lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. Przywołując treść art. 28 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, 3 i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stwierdził, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) ww. ustawy. Termin wydatkowania przychodu został dokładnie przez ustawodawcę sprecyzowany. Wskazał, iż sprzedaż jest umową przenoszącą własność w rozumieniu cywilnoprawnym i ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zauważył, iż zwolnienie określone w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Zatem aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych nieruchomości lub praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub w co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w pewnych przypadkach przedmiotowym zwolnieniem mogą być również objęte przychody uzyskane od kupującego na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku podatniczki sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonała w dniu 7 września 2009r., a więc po nabyciu w dniu 31 lipca 2009r. nowego lokalu mieszkalnego. Ponadto cena należna zbywcy uiszczona została ze środków otrzymanych od pośrednika na podstawie umowy pośrednictwa. Zawarcie umowy z pośrednikiem, nie jest jednoznaczne z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, a wypłata przez niego w oparciu o umowę środków pieniężnych z zapłatą przez kupującego w formie zaliczki uzgodnionej ceny. Dodał także, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Reasumując stwierdził, iż, przychód (stanowiący różnicę pomiędzy wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, a kosztami odpłatnego zbycia) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Z., nabytego w 2004r. podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Pismem z dnia 18 czerwca 2010r. wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jego uzasadnieniu stwierdziła, iż wydana interpretacja jest niezgodna z prawem oraz orzecznictwem sądowym w sprawach podobnych do przedmiotowej, jak również ma na celu jedynie fiskalny interes Państwa z pokrzywdzeniem obywatela. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 7 czerwca 2010r. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A.Sz., reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, uznanie iż jest ona niezgodna z obowiązującym prawem i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1. W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Wskazała, iż Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera postanowień co do tego kiedy ma być dokonana wpłata na nabycie prawa do budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Określa jedynie, iż "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży". Ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z ulgi, nie można więc w praktyce stosować ograniczeń, które nie wynikają wprost z ustawy. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wywiodła, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie innego budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Argumentując swoje stanowisko podkreśliła, iż momentem początkowym okresu 2-letniego, nie jest moment sprzedaży prawa do lokalu, a moment uzyskania przychodów z jego sprzedaży. Momentu uzyskania tych przychodów należy upatrywać w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Chwilą uzyskania przychodów jest w takim razie chwila otrzymania pieniędzy lub pozostawienia ich do dyspozycji podatnika. Pieniądze otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiły jego przychód z tego tytułu także wówczas, gdy zostały przez niego otrzymane przed dniem zawarcia umowy notarialnej. Dodała, iż przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalna jest zawężająca interpretacja wymagająca, aby te same fizyczne pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku. Dodała, iż Naczelny Sąd Administracyjny przepisy o zwolnieniu z opodatkowania środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe interpretuje z naciskiem na wykładnię celowościową przy założeniu, że ustawodawca zwolnił od podatku środki mające swe źródło w sprzedaży jednego lokalu, a wykorzystane na nabycie innego lub poprawę wartości użytkowych zajmowanego lokalu. Uzyskanie przychodu nie musi się wiązać z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Przychód może być uzyskany przed datą umowy sprzedaży, w formie zaliczki lub przedpłaty. Przewidziane zwolnienie może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie innego budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży ( wyrok NSA z 7dnia 7.12.2004r. FSK 786/04). Wskazała, iż osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia także wtedy gdy nabyła lokal mieszkalny przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, z której przychód ma być zwolniony. Musi być jednak spełniony warunek, by środki ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na nabycie powyższego lokalu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.10.2004r. III SA 2373/03). Ponadto przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994r., jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży (uchwała 7 sędziów NSA z dn. 25.11.1996r. FPS 5/96). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są uzasadnione. Podkreślić należy, że uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej (zwanej dalej w skrócie O.p.) instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 O.p to na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego - art. 14 c § 1 i 2 O.p. Zakres stosowania przepisów "ogólnej" procedury podatkowej został określony w art. 14 h O. p. Brak w tej normie powołania art. 122 O.p., a także przepisów stanowiących rozwinięcie i uszczegółowienie zasady prawdy obiektywnej tj regulujących tryb i przebieg postępowania dowodowego oraz znaczenie poszczególnych środków dowodowych. Nie mają też zastosowania przepisy rozdziału 13 Działu IV O.p. Wobec tego w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 194 § 3 ani też art. 210 § 4.O.p. Z przedłożonych Sądowi akt wynika, że na potwierdzenie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) przedłożyła dowody w postaci umowy zawartej z pośrednikiem, pisemnego potwierdzenia otrzymania środków finansowych, udzielonego pośrednikowi notarialnego pełnomocnictwa do sprzedaży mieszkania oraz notarialnej umowy sprzedaży tego mieszkania. Z opisu zdarzeń wynikało jasno, że skarżąca otrzymała od pośrednika pełną , uzgodnioną cenę przyszłej sprzedaży mieszkania, za którą nabyła inne mieszkanie przed dokonaniem przez pośrednika, w jej imieniu, sprzedaży mieszkania dotychczasowego. Tego stanu faktycznego działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej nie weryfikował ani nie modyfikował, w tym również poprzez ewentualne odniesienie się do załączonych dowodów, co jest zgodne z trybem postępowania przy wydawaniu "interpretacji". Niewątpliwie jednak dokonał oceny stanu faktycznego stwierdzając, że nie odpowiada on hipotezie normy ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przewidującej zwolnienie od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu wskazanych warunków. Skutkiem tego skarżąca jest zobowiązana do zapłaty 10 % podatku od dokonanej sprzedaży mieszkania. W ocenie Sądu zasadne są zarzuty odnośnie sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przyjętego przez Organ interpretujący. Należy wskazać, że według art. 14 h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych znajduje zastosowanie art. 121 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych ma z kolei wzorzec normatywny w art. 2 Konstytucji RP. Nakazuje ona uwzględnianie, w procesie subsumcji do podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego norm mających zastosowanie w sprawie, sformułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych ocen odnośnie rozumienia tych norm.. Oczywiście, powołana przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996r sygn. akt FPS 5/96 ( ONSA z 1997r. z. 2, poz. 43) zapadła na tle innego stanu faktycznego jak też nieco innego ukształtowania przesłanek zwolnienia niż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r., według którego należy oceniać sytuację prawną skarżącej. Niemniej ma istotne znaczenie z uwagi na sformułowany w niej pogląd, że za przychód ze sprzedaży nieruchomości mogą być uznane nie tylko kwoty otrzymane przez podatnika w dacie zawarcia umowy sprzedaży lub później, ale również przed dokonaniem sprzedaży. Takiego rozumienia przychodu ze sprzedaży Organ interpretujący nie zakwestionował. W zaskarżonym akcie przyznał, że w pewnych przypadkach "zwolnieniem mogą być objęte przychody uzyskane od kupującego na poczet ceny (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży". Zdaniem Sądu niezasadne jest uznanie, że skarżącej zwolnienie nie przysługuje, tylko z tego względu, że kwotę stanowiącą cenę sprzedaży mieszkania otrzymała od pośrednika a nie od przyszłego nabywcy. Należy tu wskazać na bliski związek czasowy między poszczególnymi transakcjami i nie budzący wątpliwości fakt zakupu nowego mieszkania ze środków otrzymanych na poczet sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego. Słusznie podniesiono w skardze, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej i systemowej. Z wykładni systemowej wynika, że przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. w kwocie 190 tys. zł, który skarżąca otrzymała w czerwcu 2009r. nie może być zakwalifikowany do żadnego innego źródła przychodów niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast wykładnia celowa nakazuje uznać, że jeżeli ten przychód został wydatkowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych to korzysta ze zwolnienia, mimo, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż, co do zasady chodzi o przychód osiągnięty w momencie sprzedaży, który to moment wyznacza rozpoczęcie biegu 2- letniego terminu na jego wydatkowanie na cele mieszkaniowe. Za uznaniem, że do stanu faktycznego sprawy należy zastosować art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. przemawia również treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. Z przepisu tego wprost wynika, że decydujący jest cel - przeznaczenie przychodu na potrzeby mieszkaniowe,. nawet gdy zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków pożyczonych, które są spłacane po sprzedaży nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że przewidziane w ustawie ulgi tzw. mieszkaniowe są wyrazem realizacji przez ustawodawcę normy zawartej w art. 75 ust. 1 Konstytucji R.P., zgodnie z którą władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli .... Tak więc powyższa norma powinna także stanowić wskazanie nie tylko dla ustawodawcy, realizującego powyższy cel poprzez stosowne zwolnienia podatkowe ale również dla organu stosującego prawo. Stwierdzając, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy .