I GSK 549/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 997/10 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800,00 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/GL 997/10, oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu 10 lipca 2008 r. P. J. (dalej: skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z USA samochód osobowy marki Mercedes-Benz o nr nadwozia [...], z silnikiem o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej 3498 ccm, rok produkcji 2004. W zgłoszeniu celnym zadeklarował kod CN 87032490 Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich właściwy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702). Dla towaru zadeklarował stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 10%. Wartość celną pojazdu ustalił w kwocie 5000,00 USD na podstawie załączonej do zgłoszenia umowy kupna-sprzedaży z 26 lutego 2008 r. nr 192/08, która została powiększona o koszty transportu (415 USD). Do zgłoszenia celnego załączył m. in świadectwo pojazdu uszkodzonego, dokument "przekazanie pojazdu i formularz przeniesienia prawa własności", oświadczenie z 10 lipca 2008 r. dotyczące poniesionych kosztów transportu kontenera, opinię z 11 lipca 2008 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę R. J. w zakresie oceny stanu technicznego pojazdu z wyliczeniem wartości rynkowej pojazdu. W tym też dniu zgłoszenie na podstawie art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., ze zm., dalej: WKC) - zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. W wyniku rewizji celnej stwierdzono, że samochód osobowy marki Mercedes- Benz SLK 350 to pojazd uszkodzony (brak zderzaka, prawego reflektora i prawego błotnika). Wobec wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru zgodnie z art. 248 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., ze zm., dalej: RWKC) organ wezwał skarżącego do złożenia zabezpieczenia w kwocie 2.545,00 PLN na poczet należności celnych i podatkowych oraz postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz należności podatkowych w związku z importem spornego samochodu. Postanowieniem z 8 września 2008 r. powołał biegłego Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego J. D. celem dokonania wyceny pojazdu. W opinii z dnia 29 września 2008 r. rzeczoznawca J. D. wskazał, iż na rynku amerykańskim we wrześniu 2008 r. wartość samochodu Mercedes-Benz w wersji SLK 350 (rok prod. 2004) z uwzględnieniem powypadkowych uszkodzeń była rzędu 25000 USD (na podstawie: Kelley Blue Book, Consumer Guide, Internet Autoguide). W oparciu o system CARFAX rzeczoznawca ustalił, iż badany pojazd posiadał udokumentowaną historię eksploatacji. Biegły stwierdził, że w notowaniach na rynku amerykańskim przedmiotowy samochód jest określany marketingowo jako model roku 2005, pomimo że został wyprodukowany w październiku 2004 r. W USA bowiem rok modelowy zmienia się najpóźniej w maju, o trzy miesiące wcześniej niż w Europie, przy czym samochód pochodzi z rynku wspólnotowego Niemcy. W opinii uzupełniającej nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. skorygowanej dnia 22 lipca 2009 r. powołany rzeczoznawca wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do przedmiotowego Mercedesa SLK 350 jest Chrysler Crossfire Kat. SRT6 Automat (rok produkcji 2004, silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skok. 3199 ccm). Wartość bazowa w stanie nieuszkodzonym na rynku polskim w lipcu 2008 roku wynosiła 91200 zł, a po uwzględnieniu korekt szczegółowo opisanych w opinii z dnia 22 lipca 2009 r. wyniosła 92700 zł. Wartość ta została ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe VII-2008", korekt mających wpływ na wartość pojazdu, analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego - metodą ostatniej szansy (art. 31 ust.1 WKC). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił skarżącemu niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 4347,00 PLN, kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku akcyzowego w wysokości 8270,00 PLN oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15197,00 PLN. Na skutek odwołania P. J. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinię sporządzoną przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego, dane dostępne w Internecie, organ I instancji słusznie uznał, że wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość ustalenia wartości pojazdu na podstawie art. 29 ust. 1 WKC. Zaznaczył, że wartość transakcyjna towaru (5000 USD) rażąco odstaje od wartości towaru na rynku kraju zakupu (25000 USD) i jest pięciokrotnie niższa od wartości na rynku amerykańskim. Konieczne więc było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodami zastępczymi w oparciu o art. 30 ust. 1 WKC. Wyjaśnił, że w sprawie nie mogło dojść do ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej identycznych towarów, gdyż w przypadku samochodów używanych praktycznie niemożliwe jest ustalenie wartości celnej tą metodą. Uzasadniając oddalenie skargi P. J. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że organ zasadnie powziął wątpliwości w przedmiocie ceny importowanego samochodu. Zdaniem Sądu dokumenty przedłożone przez importera w postaci wspomnianej umowy oraz potwierdzenia zapłaty kwoty 5000 USD nie były wystarczające dla wyjaśnienia kwestii spornej. Organ zasadnie zwrócił się do rzeczoznawcy samochodowego o sprawdzenie historii pojazdu na terenie USA oraz ustalenie jego wartości na rynku eksportera. Sąd wskazał, że z opinii z dnia 24 września 2008 r. uzupełnionej w dniu 22 lipca 2009 r. wynikało, iż na rynku amerykańskim w lipcu 2008 r. cena zakupu samochodu Mercedes-Benz 3,5 (rok prod. 2004), ze względu na jego powypadkowe uszkodzenia wynosiła znacząco mniej niż średnio 35000 USD i była rzędu 25000 USD. Ponadto rzeczoznawca ustalił, iż badany pojazd posiadał udokumentowaną historię eksploatacji. Zaznaczył, że w notowaniach na rynku amerykańskim ten samochód jest określany marketingowo jako model roku 2005, mimo że został wyprodukowany w 2004 r. W ocenie WSA odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem uzasadnionych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim zawarta w opinii rzeczoznawcy. Organ zasięgnął opinii rzeczoznawcy, który posłużył się prawidłowymi metodami poszukując tylko właściwego modelu i rocznika. Opinia jest jednym z dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami. W ocenie Sądu takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z umowy była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podanej w prawie celnym. WSA wskazał, że w pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Jednak niemożliwym jest znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Materiałem porównawczym nie mogą być także notowania cen rynkowych w USA. Metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartej na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowania do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Sąd wskazał, że w przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość należy ustalić w oparciu "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Sąd podał, że powołany przez organ rzeczoznawca, w opinii z 6 listopada 2008 r. skorygowanej 22 lipca 2009 r., przy ustalaniu wartości rynkowej przyjął bazową cenę pojazdu podobnego wytworzonego poza Wspólnotą, pod względem silnika, klasy i wyposażenia do Mercedesa SLK 350, tj. samochodu marki Chrysler Crossfire Kat. SRT6 rok produkcji 2004, w kwocie 91200 PLN. Biegły dokonał odpowiednich korekt ujemnych opisanych w opinii oraz korekt dodatnich za wyposażenie, za pierwszą rejestrację i za przebieg, za uszkodzenia. Jak wynika z tej wyceny, wartość rynkowa pojazdu została ustalona na kwotę 92700 zł. Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął wartość bazową wynikającą z oceny technicznej w kwocie 92700 zł, odliczając od niej, zgodnie z obowiązującymi przepisami należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, oraz 10% cła. Wartość tę określił na kwotę 55278 PLN (tj. 25351 USD, przy czym 1 USD=2,1805 zł). Główną przesłanką do skorzystania z tej metody był fakt, iż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. z dnia 10 lipca 2008 r. W ocenie WSA zasadnie podważono wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo zastosowano metodę "ostatniej szansy". Sąd podkreślił, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącego nie wynika jednoznacznie, czy kwota 5000 USD mogła stanowić całkowitą płatność za importowany samochód. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącego dokumenty nie ograniczyły uprawnień organu celnego co do weryfikowania wartości transakcyjnej i nie mogły rozwiać wątpliwości co do wartości transakcyjnej pojazdu. Skarżący w toku postępowania administracyjnego nie wykazał z jakich powodów cena importowanego samochodu była pięciokrotnie niższa od średniej wartości odnoszących się do samochodów tej samej marki, typu i rocznika, co sprowadzony przez skarżącego pojazd. W ocenie Sądu w przypadku importowanego pojazdu niemożliwym jest znalezienie samochodu identycznego lub podobnego pod względem stopnia zużycia a w związku z tym w celu dokonania obiektywnej oceny i porównania należy wziąć pod uwagę wartość samochodu nieuszkodzonego, którą następnie należy pomniejszyć o stosowne upusty, co uczyniły organy w niniejszej sprawie, przyjmując jako samochód podobny do importowanego samochód marki Chrysler Crossfire Kat. SRT6 Automat. Zdaniem Sądu nie naruszono art. 191 o.p., w zakresie swobodnej oceny dowodów, ani też nie doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem wszelkich reguł przewidzianych w art. 122, art. 180 do art. 200 o.p. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia 2 grudnia 2008 r. i nakazał Naczelnikowi Urzędu Celnego wyjaśnienie stanu technicznego spornego pojazdu. Wprawdzie załączona do zgłoszenia celnego opinia techniczna R. J. z 11 lipca 2008 r., była podstawą określenia zabezpieczenia należności jak i uznania pojazdu za odpad i zawiadomienia o tym Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, jednakże przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] została poddana wnikliwej analizie oraz ocenie. W trakcie ponownego postępowania dowodowego organ I instancji wezwał obu rzeczoznawców do sporządzenia opinii uzupełniających i wyjaśnienia różnic w zakresie opisu technicznego samochodu. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 maja 2009 r. zwrócił się o pomoc do generalnego przedstawiciela marki Mercedes-Benz w Polsce. W odpowiedzi uzyskał informację, iż samochód osobowy Mercedes-Benz model SKL 350 o numerze identyfikacyjnym nadwozia [...] miał fabrycznie zamontowany silnik o pojemności 3498 ccm i mocy 200 kW. W uzupełnionej opinii 22 września 2008 r. - korekta z dnia 22 lipca 2009 r. biegły zastosował korekty dodatnie za wyposażenie dodatkowe, ze względu na pierwszą rejestrację (+6338 PLN), ze względu na przebieg (+2932 PLN) oraz korektę ujemną ze względu na uszkodzenia pojazdu w wysokości 16,12%. Wartość pojazdu na rynku polskim po uwzględnieniu wszystkich korekt (w tym uszkodzeń) została ustalona na kwotę 104600 PLN. Zdaniem WSA w opinii biegły J. D. udokumentował wszystkie zastosowane korekty, zarówno dodatnie jak i ujemne. Uwzględnił wszystkie uszkodzenia wymienione w opinii nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. a koszty naprawy określił w oparciu o oryginalne części zamienne, przy stawkach roboczogodzin jak w Autoryzowanej Stacji Obsługi Mercedes Benz. Organ dokonał również oceny opinii rzeczoznawcy R. J. działającego na zlecenie skarżącego, z którą to oceną się nie zgodził, albowiem biegły nie zastosował korekt dodatnich, tłumacząc się brakiem danych. Zatem organy celne zasadnie uznały, iż sporządzone przez rzeczoznawcę R. J. opinie zawierają nierzetelne dane i nie mogą zostać uznane jako dowody w przedmiotowej sprawie. Nadto słusznie organy wskazały, że przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" określonej w art. 31 ust. 2 WKC, opinie R. J. nie mogą być wykorzystane przy ustalaniu wartości celnej importowanego pojazdu, gdyż dotyczą wartości rynkowej pojazdu (Mercedes-Benz) wyprodukowanego na rynku wspólnotowym (w Niemczech). Bowiem, zgodnie z art. 31 ust. 2 WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1, nie może być określana na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. II W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I Naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. naruszenie przepisu art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. nr 68, poz. 622 z późn. zm., dalej: prawo celne) poprzez błędne naliczenie odsetek od długu celnego w sytuacji, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie prawidłowych i kompletnych danych; 2. błędne zastosowanie przepisu art. 181a ust. 1 RWKC, poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie należną sumę, określoną w przepisie art. 29 WKC i pominięcie procedur przewidzianych przepisem art. 29 ust. 1 WKC, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w swoim piśmie z dnia 28 lipca 2008 r. (karta 10 akt administracyjnych), w wyniku analizy zgłoszenia celnego skarżącego, do wyliczenia utraty wartości importowanego pojazdu przyjął jako bazowe, a zatem rzetelne i nie budzące u Naczelnika Urzędu Celnego w [...] najmniejszych wątpliwości - elementy wskazane przez skarżącego, a przygotowane w oparciu o załączone przez niego do zgłoszenia dokumenty, stanowiące podstawę wydania prawomocnej decyzji administracyjnej; 3. błędne zastosowanie przepisu art. 31 ust. 1 WKC poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wartość celna pojazdu sprowadzonego przez skarżącego nie mogła być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC; 4. błędne zastosowanie przepisów: art. 20 ust. 1, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 220 ust. 1 WKC; 5. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej dyspozycją przepisu art. 191 o.p. poprzez umożliwienie wydania prawomocnej decyzji administracyjnej na podstawie wniosku złożonego w oparciu o materiał dowodowy, któremu następnie waloru wiarygodności odmówiono; 6. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej dyspozycją przepisu art. 191 o.p. poprzez przyjęcie za wiarygodną i rzetelną opinię biegłego powołanego w niniejszej sprawie przez Urząd Celny w [...] z urzędu, pomimo faktu, iż powołany z urzędu biegły w wydanej przez niego opinii powołuje się na ustalenia i zgromadzoną dokumentację - również dokumentację fotograficzną - zawartą w opinii nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r., wykonaną przez biegłego rzeczoznawcę R. J. na zlecenie skarżącego, która to opinia - w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...], przedstawionej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. zawiera "uzasadnione wątpliwości co do rzetelności opinii" (str. 12 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dn. 19 sierpnia 2009 r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 cyt. ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia wartości celnej używanego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz sprowadzonego przez skarżącego z USA. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą głównie naruszenia prawa materialnego i koncentrują się na podważeniu ustalenia wartości celnej w oparciu o tzw. metodę "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 WKC, a nie ustaleniu wartości celnej – jak chce skarżący – w oparciu o wartość transakcyjną samochodu na podstawie art. 29 WKC czy metody określone w art. 30 WKC. Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej dyspozycją przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za wiarygodną i rzetelną opinię biegłego powołanego w rozpoznawanej sprawie przez Urząd Celny w Bielsku-Białej z urzędu, pomimo faktu, iż powołany z urzędu biegły w wydanej przez niego opinii powołuje się na ustalenia i zgromadzoną dokumentację – również dokumentację fotograficzną - zawartą w opinii nr [...] z dnia 11 lipca 2008, wykonaną przez biegłego rzeczoznawcę R. J. na zlecenie skarżącego, która to opinia - w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...], przedstawionej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. zawiera "uzasadnione wątpliwości co do rzetelności opinii" (str. 12 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dn. 19.08.2009 r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie połączył tego zarzutu z odpowiednimi przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy Ordynacji podatkowej mające generalnie zastosowanie w postępowaniu przed organami celnymi nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej naruszonymi przez Sąd I instancji. Ponieważ postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje wyłącznie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutom powinno nieodłącznie towarzyszyć wskazanie naruszonych przez Sąd I instancji przepisów tej ustawy. Jednakże stosownie do postanowień uchwały NSA z 26 października 2010 r. (sygn. akt I OPS 10/09), wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający ten środek odwoławczy obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych podstawach kasacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 o.p. w zakresie swobodnej oceny dowodów. Podzielając w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo przyjęły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że opinia uzupełniająca z dnia 22 lipca 2009 r. biegłego rzeczoznawcy – J. D. - powołanego przez organ I instancji z urzędu - powinna być wykorzystana przy ustalaniu wartości celnej importowanego pojazdu metodą tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 31 ust. 2 WKC. Natomiast zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne słusznie stwierdziły, iż opinie sporządzone na zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę – R. J. z dnia 11 lipca 2008 r. oraz z dnia 3 czerwca 2009 r. zawierają nierzetelne dane i nie mogą zostać uznane jako dowody w rozpoznawanej sprawie. Rzeczoznawca D. przedłożył uzupełnioną opinię z dnia 22 lipca 2009 r., w której stwierdził, że po dodatkowej analizie wyposażenia przedmiotowego pojazdu w oparciu o dane Mercedes Benz, korekcie uległ dodatek za silnik o mocy 224 kW i obręcze aluminiowe 18; powyższy model pojazdu był od marca 2004 r. wyposażony w dwa zamienne silniki o mocy 200 kW (typ silnika 272.963) i 224 kW (typ silnika 272.969) z tym, że silnik mocniejszy był montowany przeważnie w wersjach AMG. W omawianym samochodzie został zamontowany silnik o numerze [...] i mocy 200 kW oraz obręcze kół 17. W opinii biegły udokumentował wszystkie zastosowane korekty, zarówno dodatnie jak i ujemne. Uwzględnił wszystkie uszkodzenia wymienione w opinii rzeczoznawcy skarżącego – R. J. z dnia 11.07.2008 r. a koszty naprawy określił w oparciu o oryginalne części zamienne, przy stawkach roboczogodzin jak w Autoryzowanej Stacji Obsługi Mercedes Benz. W szczególności korekty ze względu na przebieg oraz ze względu na pierwszą rejestrację zostały udokumentowane szczegółową historią eksploatacji obejmującą okres od dnia wykonania przeglądu przedsprzedażnego do dnia wydania dokumentu powypadkowego. Biegły uzyskał te informacje z amerykańskiego systemu CARFAX. Ponadto, w skorygowanej ocenie biegły rzeczoznawca D. zastosował korekty dodatnie za wyposażenie dodatkowe (w łącznej kwocie + 15845 zł), ze względu na pierwszą rejestrację (+6338 zł), ze względu na przebieg (+2932 zł) oraz korektę ujemną ze względu na uszkodzenia pojazdu w wysokości 16,12 %. Wartość pojazdu na rynku polskim po uwzględnieniu wszystkich korekt, w tym uszkodzeń została ustalona na kwotę 104600 zł. Natomiast drugi rzeczoznawca J. - działający na zlecenie skarżącego - w złożonej opinii uzupełniającej z dnia 3 czerwca 2009 r. wycenił wartość brutto badanego pojazdu na kwotę 31900 zł. W ocenie tej uwzględnił wyposażenie dodatkowe jakie posiadał rzeczony pojazd i z tego tytułu zastosował dodatnią korektę w wysokości 16357 zł. Zastosował również korekty różne (ujemne) w łącznej wysokości 72,5 %, tj. 84034 zł. Natomiast nie zastosował dodatnich korekt ze względu na pierwszą rejestracje oraz ze względu na przebieg tłumacząc się brakiem danych. Ponadto, jak słusznie przyjął Sąd I instancji oraz organy celne, przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" określonej w art. 31 ust. 2 WKC, opinie R. J. nie mogą być wykorzystane przy ustalaniu wartości celnej importowanego pojazdu, gdyż dotyczą wartości rynkowej pojazdu Mercedes-Benz wyprodukowanego na rynku wspólnotowym (w Niemczech). Nie jest uzasadniony wskazany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 181a ust. 1 RWKC poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie należną sumę, określoną w przepisie art. 29 WKC i pominięcie procedur przewidzianych przepisem art. 29 ust. 1 WKC. Nie jest również zasadny sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 31 ust.1 WKC poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wartość celna pojazdu sprowadzonego przez skarżącego nie mogła być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC. W rozpoznawanej sprawie zasadnie odstąpiono od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej w oparciu o art. 29 ust. 1 WKC. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., I GSK 1167/06). Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo zastosowały przepis art. 181 a ust.1 RWKC, albowiem w sprawie istniały uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna pojazdu wynikająca z kwoty wykazanej w umowie kupna-sprzedaży z dnia 26 lutego 2008 r. stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Z umowy sprzedaży wynikało, że skarżący zapłacił za samochód marki Mercedes Benz 350, 2004 rok produkcji kwotę 5000 USD. Z uwagi na fakt, że wynik rewizji celnej wykazał samochód używany uszkodzony, a dokumenty przedłożone przez importera w postaci wspomnianej umowy oraz potwierdzenia zapłaty kwoty 5000 USD nie były wystarczające dla wyjaśnienia kwestii spornej organ zwrócił się do rzeczoznawcy samochodowego o sprawdzenie historii pojazdu na terenie USA oraz ustalenie jego wartości na rynku eksportera. W sporządzonej opinii z dnia 24 września 2008 r. certyfikowany rzeczoznawca samochodowy - mgr inż. J. D. wskazał, iż na rynku amerykańskim (gdzie został zakupiony przedmiotowy pojazd) we wrześniu 2008 r. cena zakupu samochodu Mercedes Benz SLK 350, ze względu na jego powypadkowe uszkodzenia, wynosiła znacząco mniej niż średnio 35000 USD (na podstawie: Kelley Blue Book, Consumer Guide, InternetAutoguide) i była rzędu 25000 USD. Wartość ta przewyższała zatem pięciokrotnie zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu (5000 USD). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że odstąpienie od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną musi znajdować uzasadnione podstawy w okolicznościach sprawy. Takie podstawy daje w szczególności stwierdzenie, że cena towaru była rażąco niska, co zakłada jej porównywanie z innymi cenami. Ustalenie tychże cen nie może być intuicyjne ani dowolne a ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. Zatem należy wykazać, że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym (por. m. in. wyrok NSA z 10 stycznia 2007 r. sygn. I GSK 3350/05). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że źródłem uzasadnionych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim zawarta w opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ I instancji. Porównanie średnich cen sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz SLK 350, rok produkcji 2004 z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości wartości zadeklarowanej i w świetle art. 181 a RWKC stanowiło podstawy do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. A zatem zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za chybione. Przedstawione zaś przez skarżącego dokumenty nie ograniczyły uprawnień organu celnego co do weryfikowania wartości transakcyjnej i nie mogły rozwiać wątpliwości co do wartości transakcyjnej pojazdu. Tym bardziej, że zadeklarowana wartość samochodu rażąco odbiegała od wartości tego typu samochodów na rynku kraju eksportu, co wykazały organy celne w postępowaniu. Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. Zauważyć należy, że rodzaj produktu, tj. używany samochód, a także okoliczności faktyczne dotyczące kraju produkcji i kraju wywozu determinują metodę i sposób ustalania wartości celnej. W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych samochodów osobowych, trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym znaleźć może zastosowanie, wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartej na kosztach produkcji i zysku, gdyż używane pojazdy nie są produkowane jako takie. Metoda ta wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne. W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość należało ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31, co w przedmiotowej sprawie prawidłowo miało zastosowanie. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Ustalając wartość celną pojazdu w oparciu o uregulowania art. 31 WKC biegły rzeczoznawca J. D. - powołany przez organ I instancji - wziął pod uwagę, że wartość celna samochodu wyprodukowanego we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. a) WKC nie może być określana na podstawie ceny tego samochodu we Wspólnocie, a także okoliczność, iż zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. c) WKC, podstawą ustalenia wartości celnej badanego samochodu nie mogą być ceny samochodów na rynku wewnętrznym kraju wywozu (USA). Biegły rzeczoznawca – J. D. wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do przedmiotowego Mercedesa SLK 350 i występującym na rynku polskim jest Chrysler Crossfire Kat. SRT6 Automat (rok produkcji 2004, silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skok. 3199 ccm). W opinii tej (dotyczącej Chryslera) - po uwzględnieniu szczegółowo opisanych korekt dotyczących wyposażenia dodatkowego, pierwszej rejestracji, przebiegu oraz uszkodzeń – biegły ustalił wartość rynkową tego pojazdu na kwotę 92700 zł. Nie można uznać za usprawiedliwione wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów błędnego zastosowania przepisów, a mianowicie art.20 ust. 1, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 220 ust. 1 WKC z powodu tego, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego następuje poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to niewłaściwe, mylne rozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to wadliwe zastosowanie (a także niezastosowanie) prawidłowo rozumianego przepisu prawa. Do kasatora należy precyzyjne sformułowanie zarzutu, co ma istotne znaczenie z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Co do zasady, wadliwe (błędne) zastosowanie prawa łączy się z zarzutem wadliwości ustaleń, z których to wadliwych ustaleń wynika następnie wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) prawa materialnego. Jednakże kasator formułując zarzuty zawarte pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zupełnie nie wyjaśnił, na czym polegała wadliwość i jakich ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie. Uniemożliwia do Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się i rozpoznanie tych zarzutów. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 prawa celnego poprzez błędne – zdaniem skarżącego naliczenie odsetek od długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji oraz organu odwoławczego. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 5 prawa celnego organ celny pobiera odsetki, w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od nie zaksięgowanej i nie pobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Odsetki, o których mowa w ust.3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej (art. 65 ust. 6 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę nie jest elementem rozstrzygnięcia decyzji "wymiarowej" i decyzja organu I instancji nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie kwoty odsetek. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 214/06, LEX nr 291137, w którym stwierdził, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania podatkowego (zob. art. 21 § 3). Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W tym przedmiocie wydawane jest zaskarżalne postanowienie, na które przysługuje skarga do Sądu. Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 97, poz. 888 z późn. zm).