I SA/Lu 292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółki Akcyjnej w L. (dalej "Spółki") przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodu było nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, iż w przedmiotowym wniosku podano, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, którą kupuje u producenta i sprzedaje odbiorcom końcowym, mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 89, poz. 625), zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia o jakich mowa w art. 9e tej ustawy (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle) w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku (świadectwa opiewać mają na 7% sprzedanej energii), albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie. Spółka kupuje na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w stosownym terminie - to jest do końca miesiąca marca roku następującego po roku w którym dokonała sprzedaży energii elektrycznej - przedstawia je Prezesowi URE do umorzenia, w roku następującym po roku, w którym sprzedała energię elektryczną, której "odpowiadać mają" te świadectwa. W roku 2009 Spółka przedstawiła do umorzenia świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w roku 2008. Świadectwa te nabywała w latach 2008 i 2009. W roku 2010 zamierzała przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w roku 2009. Świadectwa te nabywać będzie w latach 2009 i 2010. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy wydatki związane z zakupem przedstawianych do umorzenia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, stanowią koszty "bezpośrednie", czy koszty "pośrednie", a co za tym idzie, czy będą stanowić koszt uzyskania przychodów w roku w którym sprzedano odbiorcom końcowym energią elektryczną odpowiadającą przedstawionym do umorzenia świadectwom (tj. od ilości której obliczono ilość przedstawianych do umorzenia świadectw), czy też wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w chwili zakupu świadectw, czy też w chwili ich umorzenia? Zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodu związany z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych jest kosztem bezpośrednim, związanym z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, zatem będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tego roku, w którym sprzedano odbiorcom końcowym energię elektryczną której odpowiadają przedstawione do umorzenia świadectwa. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ podniósł, iż zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d w/w ustawy. Koszty inne niż wskazane w przepisach wymienionych są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ wskazał, iż Spółka w ramach swojej działalności prowadzi sprzedaż energii elektrycznej, zatem zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2. Organ podniósł, iż świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa. Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym. Zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ zwrócił uwagę, iż wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Reasumując, organ wskazał, iż koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia stanowią koszty pośrednie i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – wniesionej po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa - pełnomocnik "A" SA w L. zarzucił naruszenie art. 15 ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9e ustawy Prawo energetyczne, poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw wytworzenia energii w odnawialnym źródle nie są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, a co za tym idzie przyjęcie, że koszty te nie są potrącane w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi podniesiono między innymi, że obowiązek nabywania i przedstawiania do umorzenia świadectw pochodzenia wprowadziła ustawa Prawo energetyczne w celu implementacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2001/77/EC z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, a tym samym wzmożenie ochrony środowiska (poprzez promocję odnawialnych źródeł energii) i realizację obowiązku osiągnięcia tzw. celów indykatywnych. Ustawodawca zobowiązał dystrybutorów energii elektrycznej do nabywania świadectw pochodzenia i przedstawiania ich do umorzenia, a w razie niewykonania tego obowiązku, do zapłaty specjalnej opłaty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest usprawiedliwiona. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że koszty uzyskania świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, stanowią dla Spółki, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, koszty uzyskania przychodów. Spór dotyczy charakteru tych kosztów. Są one - zdaniem Spółki – kosztami bezpośrednimi, skoro obowiązujące przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zobowiązują przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się sprzedażą energii elektrycznej, do zakupu tych świadectw oraz przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki. W ocenie Ministra Finansów, koszty dotyczące zakupu przedmiotowych świadectw związane są z całokształtem działalności (funkcjonowania) Spółki, a nie z uzyskaniem przez nią konkretnego przychodu, a to oznacza, że tego rodzaju koszty nie mają bezpośredniego związku z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. W rezultacie są to koszty pośrednie i potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na tło sporu, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w świetle reguł zaliczania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, unormowanych w przepisach art. 15 ust. 4-4d w/w ustawy, ustawodawca odróżnia wyraźnie koszty bezpośrednio związane z przychodami, od kosztów pośrednich, to jest "innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Po drugie, podkreślenia wymaga, iż do bezpośrednich kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa energetycznego – a takim jest skarżąca Spółka - należy zaliczyć te, których poniesienie warunkuje uzyskanie przez nią przychodów. Inaczej mówiąc koszty te są konieczne, aby osiągnięcie przychodów było możliwe. W tym sensie ma występować bezpośredni związek między wymiernym kosztem, a przychodem ze sprzedaży (energii elektrycznej). W sytuacji, kiedy nie zachodzi tego rodzaju związek pomiędzy kosztami i przychodami, w grę wchodzą nie koszty bezpośrednie, ale pośrednie. Z analizy akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby z racji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zrealizowanie (uzyskanie) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej uzależnione było od zakupu (nabycia) świadectw pochodzenia. Prowadzi to do wniosku, że wykonanie ustawowego obowiązku – w myśl przepisów Prawa energetycznego - zakupu tych świadectw oraz przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, nie oznacza samo przez się, iż koszty z tego tytułu należy zaliczyć na gruncie prawa podatkowego, do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami. Zatem Spółka niesłusznie zarzuca, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 15 ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidującej, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminach wymienionych tym przepisie, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie trzeba ocenić zarzut, iż stanowisko zajęte przez Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 9e ustawy Prawo energetyczne, określającą zasady i tryb wydawania świadectw potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii oraz skutków umarzania tych świadectw. Dodatkowo trzeba podnieść, że argumentacji Spółki nie można uznać za skuteczną również w świetle - wydanego na podstawie art. 9a ust. 9 ustawy Prawo energetyczne - rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2008 r. Nr 156, poz. 969 ze zm.). Koszty nabycia świadectw pochodzenia – stosownie do postanowień w/w rozporządzenia – stanowią czynnik cenotwórczy, co wynika z treści § 1 oraz § 15. Ten ostatni przepis stanowi, że koszty uzasadnione uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględnia się w kalkulacji cen ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych realizujących te obowiązki, przyjmując, że jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami. W świetle § 3 omawianego rozporządzenia, obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za spełniony, jeżeli za dany rok udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym, wynosi nie mniej niż: 7,0 % - w 2008 r.; 8,7 % - w 2009 r.; 10,4 % - w latach 2010 r. - 2012 r. i odpowiednio więcej w następnych latach. Jak wynika z akt sprawy Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, którą kupuje u producenta i sprzedaje odbiorcom końcowym, mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wykazano rzeczą Spółki jest więc zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle) w ilości obliczanej proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku albo uiścić opłatę zastępczą. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia (niewątpliwie cenotwórczych) kosztów dotyczących zakupu świadectw pochodzenia do kosztów bezpośrednich. W tym stanie rzeczy prawidłowym był pogląd organu podatkowego, że koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia stanowią koszty pośrednie i wobec tego na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej są one potrącale w dacie ich poniesienia. Z tych też względów Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.