I SA/Bk 418/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. W oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], wystawiony [...] kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w B. wszczął wobec A. S. (dalej również jako "Skarżący") postępowanie egzekucyjne obejmujące należności podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r., które zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] lutego 2010 r. nr [...]. W celu realizacji tytuł wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomił Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w Z. o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego Skarżącego (zawiadomienie z [...] kwietnia 2010 r.). Pismem z 28 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł na prowadzone postępowanie egzekucyjne zarzuty, które oparł o przepisy art. 33 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.p.e.a."). Postanowieniem z [...] maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) nie uwzględnił tych zarzutów uznając, że egzekwowane należności podatkowe nie uległy przedawnieniu, są wymagalne, egzekucja administracyjna należności jest dopuszczalna, zastosowany środek egzekucyjny nie może być uznany za zbyt uciążliwy, ponieważ brak było możliwości wyboru innego środka, a tytuł wykonawczy spełnia wymogi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo rozpatrzył zarzut przedawnienia uznając, iż wszczęcie w dniu [...] kwietnia 2007 r. przez Dyrektora UKS w B. postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 r. i 2004 r., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako: "o.p.". Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) organ odwoławczy podniósł, że decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. określającej wysokość podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a o.p., decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z nadaniem ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podlegała ona wykonaniu. Tytuł wykonawczy został wystawiony po uprzednim doręczeniu pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podjęto, więc egzekucję obowiązku, który był wymagalny. W związku z tym, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 29 u.p.e.a. Z tego też względu organ nie podzielił poglądu, iż egzekucja tego obowiązku była niedopuszczalna. Dodał, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych ma miejsce, gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej lub, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a), organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania. W tej sprawie powołując się na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego Skarżący nie wskazał żadnego innego alternatywnego, a przede wszystkim równie skutecznego sposobu uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego nie spowodowało naruszenia wyrażonej w art. 8-10 u.p.e.a. zasady poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego. Potrącenie z zajętego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego będzie dokonywane przez dłużnika zajętej wierzytelności zgodnie z 140 ust. 1 pkt 3 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 39, poz. 353 ze zm.), tj. do wysokości 25% świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tytuły wykonawcze spełniają również wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie treści podlegającego egzekucji obowiązku i podstawy prawnej tego obowiązku oraz zawierają stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Nie mógł, więc być uznany za słuszny zarzut odnoszący się do niespełnienia tych elementów w wymienionych tytułach wykonawczych. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżący złożył do Sądu skargę, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia do dochodzenia należności w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r.; naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. - poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. - z uwagi na brak zasadności i wymagalności prowadzenia egzekucji oraz naruszenie art. 7, 8 i 11 Kpa. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ I instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji, dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania przygotowawczego. W niniejszej sprawie do zawieszenie biegu przedawnienia nie było wystarczające wszczęcie postępowania przygotowawczego in rem w związku z prowadzonym wobec strony postępowaniem podatkowym. Decyzja określająca konkretne i zdaniem organu, ciążące na stronie zobowiązania podatkowe, została wydana po upływie przedawnienia tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydane w zakresie zarzutów zgłoszonych przez A. S. w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Zarzuty zgłoszone przez Skarżącego dotyczyły przedawnienia, braku wymagalności zobowiązania podatkowego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przy czym w skardze ograniczono się jedynie do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia do dochodzenia należności w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. Jednakże z uwagi na postanowienia art.134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: "u.p.p.s.a." sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia również z punktu widzenia zarzutów podniesionych na etapie postępowania egzekucyjnego i uznał, że organy zasadnie uznały je za nie zasadne. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Jako, że w rozpatrywanej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym był ten sam organ, tj. Dyrektor Izby Celnej w B., to wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. należałoby uznać za bezprzedmiotowe (zob. uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112). W tej sytuacji organ egzekucyjny mógł przystąpić do rozpatrzenia zarzutów bez obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela, co w sprawie sprowadzałoby się do uzyskania stanowiska "od samego siebie". Zdaniem Sądu organy prawidłowo rozpatrzyły zarzut przedawnienia. Istotnym faktem w sprawie jest, bowiem wszczęcie przez Dyrektora UKS w B., w dniu [...] kwietnia 2007 r. postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 r. i 2004 r. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. tj. w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten nie przewiduje przy tym powiązania wszczętego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu (w konkretnej wysokości). Dopiero z dniem 1 września 2005 r. uczyniono w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. takie dodatkowe zastrzeżenie. Z treści art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika natomiast, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też przyjąć należy, że wobec wszczęcia wymienionego wyżej postępowania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie to jeszcze się nie przedawniło. Sąd podziela również stanowisko organów, co do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania egzekucyjnego. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Zwrócić trzeba uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z [...] marca 2010 r. (k-10 akt admin.), nadał decyzji z [...] lutego 2010 r. określającej Skarżącemu wysokość podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. - rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym wymieniona decyzja podlegała wykonaniu, bowiem zgodnie z art. 239a o.p., nie podlega wykonaniu jedynie decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Sąd zauważa, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych ma miejsce, gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej lub, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. W rozpatrywanej sprawie żadna z tych przesłanek niedopuszczalności nie wystąpiła. Egzekwowany obowiązek dotyczy podatku akcyzowego, mieści się zatem w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 u.p.e.a. Ponadto, co już wyżej zaakcentowano, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z decyzji tej wynika obowiązek Skarżącego podlegający egzekucji administracyjnej. Ponadto, podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a zatem i przesłanką jej dopuszczalności jest istnienie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy to tytuł spełniający wymagania zawarte w art. 27 u.p.e.a. Wadliwość tytułu stanowi przy tym o niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na jego podstawie. W sprawie tej poza wątpliwością pozostaje fakt, że egzekucja zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z ostatecznej decyzji jest dopuszczalna, albowiem tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy przypisane prawem. Organ odwoławczy zasadnie również uznał za nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych to ważna reguła postępowania egzekucyjnego, która w założeniu służy eliminowaniu sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości. Celem egzekucji administracyjnej jest, bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji obowiązku, nie zaś represja. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny (tak jak w niniejszej sprawie - świadczenie z ubezpieczenia społecznego), to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1013/07, LEX nr 467689; WSA w Białymstoku z 25 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 235/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 828/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2006, s. 346). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.