II FSK 560/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 576/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 576/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "G." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 24 sierpnia 2009 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dołączając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r., wyłączając z opodatkowania budowlę dróg wewnętrznych i oświetlenia terenu o wartości 2.765.685, 46 zł, co stanowiło podatek w wysokości 55.313, 70 zł. Powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2002 r. Dz. U. nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., spółka wskazała, że w pierwotnie złożonej deklaracji błędnie ujęła budowle dróg wewnętrznych i oświetlenia, stanowiące jej własność, jako przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał, iż złożona przez stronę deklaracja podatkowa jest nieprawidłowa, albowiem nie obejmuje wszystkich, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli strony, w tym jej "dróg prywatnych". Budowle te zostały zlokalizowane na gruntach, które w ewidencji gruntów i budynków nie zostały sklasyfikowane jako drogi, co w ocenie organu pierwszej instancji, nie pozwalało uznać ich za drogi wewnętrzne. Tymczasem tyko ciągi komunikacyjne ulokowane na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ze względu na obowiązujące w roku 2005 brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślono również, że w ewidencji gruntów i budynków użytki gruntowe, na których zlokalizowane zostały drogi publiczne albo drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38 poz. 454) oznacza się symbolem "dr", natomiast grunty, na których zlokalizowano budowle strony oznaczone zostały symbolem Bp albo Ba. Organ podatkowy nadmienił także, że ze względu na brzmienie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 roku Nr 240 poz. 2027 ze zm.; dalej: u.p.g.i.k.) w sprawie podatkowej jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego na skutek opodatkowania budowli drogi i oświetlenia, znajdujących się na gruntach nieoznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi. Zdaniem strony art. 21 u.p.g.i.k. ma zastosowanie do uiszczania podatku od nieruchomości w takim zakresie, w jakim na ewidencję gruntów i budynków powołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych strona stwierdziła, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o tym, iż drogi te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony organ powołując się na załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w myśl którego "grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogami w rozumieniu w/w rozporządzenia" pominął dalszą część tego przepisu, zgodnie z którym "grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego". Strona podkreślała, że drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców są drogami wewnętrznymi. Zdaniem strony art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie zawiera odesłania do ewidencji gruntów i budynków, zatem organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić faktyczne istnienie dróg w terenie, niezależnie od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpoznaniu odwołania – decyzją z dnia 3 marca 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazywał, iż w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu nadanym art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 200 poz. 1953) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w roku 2005 pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zm.) drogi bezspornie wchodzą w zakres definicji zwrotu "budowle". Aby jednakże stwierdzić, czy obiekt budowlany jest drogą w rozumieniu tej ustawy i czy w związku z tym nie podlegał w 2005 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należało zdaniem organu odnieść się do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 204 poz. 2086 ze zm.). Prezentując stanowisko organ odwoławczy odwołał się także do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 roku (sygn. akt VII SA/Wa 90/06, opubl. LEX nr 283071) i stwierdził, że drogą w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Pasem drogowym, zgodnie z art. 4 pkt 1 pkt 1 ww. ustawy, jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Organ odwoławczy wskazywał także, iż droga jest budowlą, zaś pas drogowy to grunt. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wynika wprost, że drogą będzie tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa ruchu drogowego. Nie każdy więc ciąg komunikacyjny może być uznany za drogę. Organ wskazywał także, iż w myśl art. 2 ust 1 ustawy o drogach publicznych, drogi ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na krajowe, wojewódzkie, powiatowe oraz gminne. Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, w świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy są drogami wewnętrznymi. Przy tej okazji organ odwoławczy podkreślał, iż z uwagi na to, że ustawodawca w treści art. 4 pkt 1 i 2 nie zastrzegł, że definicja pasa drogowego oraz drogi dotyczy tylko dróg publicznych to stwierdzić należy, że chodzi o wszystkie drogi, w tym wewnętrzne. Wskazano także, iż drogą, tak publiczną jak i wewnętrzną, jest tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa drogowego. Uznanie, że droga może być zlokalizowana na gruncie nie będącym pasem drogowym oznaczałoby pominięcie części art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, wedle którego pas drogowy to grunt "w którym są zlokalizowane droga" jak również pominięcie części art. 4 pkt 2 tej ustawy, w której stwierdza się, że za drogę uważa się budowlę "zlokalizowaną w pasie drogowym". Dla poparcia prezentowanego sposobu wykładni organ odwoławczy przywołał poglądy doktryny, podkreślając m. in. że w procesie wykładni należy ustalać znaczenie przepisów prawa w taki sposób, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne. Organ odwoławczy podkreślił, iż jeżeli w ewidencji gruntów i budynków nie zostanie stwierdzone, że grunty są drogami, to nie można ich uznać za pasy drogowe, a zlokalizowanych na nich ciągów komunikacyjnych za drogi wewnętrzne i wskazywał, iż organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się co do jej powierzchni czy rodzaju. Zdaniem organu kwestionowanie tych danych może odbywać się tylko i wyłącznie w odrębnym postępowaniu i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym błędnych ustaleń faktycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zakwestionowała zasadność decyzji organu odwoławczego w części określającej wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za rok 2005. Zdaniem spółki podstawa opodatkowania budowli winna wynosić 13.811.313 zł, a to z uwagi na fakt, iż budowle drogi i oświetlenia o łącznej wartości 2.765.685,46 zł nie podlegały w 2005 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko oraz argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podniósł, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że będące przedmiotem sporu – przywoływane przez stronę budowle z uwagi na brak ich ujęcia w ewidencji gruntów i budynków jako drogi ("dr") podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, z osadzenia zwolnienia, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w przedmiotowym zakresie objętym tą ustawą wynika, iż zwolnienie nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego (art. 2 ust 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy), które podlegają wielu reżimom prawnym, miedzy innymi prawu geodezyjnemu i kartograficznemu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność tego, co funkcjonuje u skarżącego pod pojęciem, w jego ocenie, budowli dróg wyłączonych spod opodatkowania, przedstawiono wypisy z rejestru gruntów i budynków, w których teren Stacji Uzdatniania Wody Będzin oznaczono symbolami Ba, Bp, PsV i ŁV, natomiast żadna z działek na której zlokalizowano przedmiotową stację uzdatniania wody nie została oznaczona w ewidencji symbolem "dr". Sąd podkreślił, że żadna ze stron nie stwierdziła, że są to oznaczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym i wskazał, iż stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) nie są to tereny komunikacyjne. Natomiast takie oznaczenie świadczy o tym, że w sprawie chodzi o grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nieruchomości i jest to zgodne z twierdzeniami strony, faktem niekwestionowanym przez organy, nieistotnym w świetle uznania za znaczące odpowiednich oznaczeń w ewidencji gruntów i budynków. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi wskazał również, iż z zapisu w ww. rozporządzeniu wynika, że ustawodawca odróżnia pojęcie wewnętrznej komunikacji od drogi (pasa drogowego). Za takie ustawodawca uznaje bowiem drogi publiczne: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne oraz wymienione drogi wewnętrzne – odpowiednio do art. 2 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Tymczasem na mocy art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.) z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwolnione były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zapis nie może być interpretowany w taki sposób, że każda droga (pas drogi) w pojęciu potocznym może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zapis ten dotyczy dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa – są poddane reżimowi prawnemu, w tym także w zakresie ich ewidencjonowania. Dalej Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m. in. pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w zakresie stwierdzenia, że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Sąd podkreślił, iż powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowić grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej – należy odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ww. ustawy. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że skoro przedmiotowe grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy o tym, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne podlegające wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że aby tak było, to musiały by one zostać oznaczone w ewidencji gruntów i budynków wspomnianym symbolem. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie ww. orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.),spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, art. 21 u.p.g.i.k. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przez przyjęcie, iż przepis ten wyłącza możliwość zwolnienia spod opodatkowania dróg, nieujętych w ewidencji gruntów, a także art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że przedmiotowe drogi nie są drogami w rozumieniu tej ustawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 p.p.s.a., przez sprzeczność ustaleń Sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 lutego 2012 r. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia, wyrok ostatecznie odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok na podstawie kompletnych akt sprawy, to jest materiałów zgromadzonych w kontrolowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym, zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. Brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do zgodnej z prawem konstatacji, że na podstawie powyższego przepisu wnoszący skargę kasacyjną zakwestionował ustalenia stanu faktycznego oparte na wypisach z ewidencji gruntów i budynków odnośnie oznaczenia terenu, na którym zlokalizowane były stacje uzdatniania wody. Trzeba zwrócić uwagę, że w administracyjnej sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wykorzystanymi dowodami były określone wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Wypisy te dostatecznie odzwierciedlały ich przedmiot, to jest określony zapis w przywoływanej ewidencji. Ewidencja ta natomiast nie mogła być przedmiotem (jak chciał tego autor skargi kasacyjnej) merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie niniejszej, ponieważ, w zakresie mogącym mieć dla sprawy tej znacznie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie zostały do sądu administracyjnego zaskarżone, w rozumieniu regulacji prawnej art. 3 § 2 p.p.s.a. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prawo, czynności, rozstrzygnięcia dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów nie są tożsame z prawem, postępowaniem i decyzjami z zakresu prawa podatkowego. Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie, ewidencji nie należy do postępowania podatkowego, czy też do innego postępowania dotyczącego obowiązywania decyzji podatkowej. W zaskarżonych do sądu administracyjnego sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach uregulowanych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1291/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/;). Wobec tego, jeżeli przedmiotowe grunty, na których - jak twierdziła spółka - znajdowały się drogi wewnętrzne, nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", a symbolami "Ba", "Bp", PsV" i ŁV", to nie mogły podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Interpretując cytowane unormowanie trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Z powyższego wynika, że grunty zajęte - wykorzystywane pod wewnętrzną komunikację nieruchomości, nie oznaczone w stosownej ewidencji jako drogi, w znaczeniu prawnym mogą nie stanowić dróg, w tym dróg wewnętrznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że przywoływane pojęcia należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została bowiem wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której to noweli prawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3; por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, dostępny: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stanowisko to jest zgodne z dyrektywą interpretacyjną, według której w pierwszym rzędzie należy poszukiwać znaczenia danego zwrotu w języku prawnym, w szczególności definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje, bądź w innym akcie prawnym, do którego prawodawca odsyła (zob. uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. W związku z powyższym drogi wewnętrzne od dnia 9 grudnia 2003 r. do końca 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zasadnie uznał jednak Sąd pierwszej instancji, że wskazywane przez spółkę tereny nie były oznaczone symbolem "dr" we właściwej ewidencji, a co za tym idzie nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania. Gdyby stanowiły drogi, to powinny zostać - jako takie - oznaczone w ewidencji gruntów i budynków odpowiednim w tym przedmiocie symbolem. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (...). Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Zgodnie natomiast z dalszą treścią ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do wskazanego rozporządzenia, grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Grunty tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na mocy w/w art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że mowa tu jest o gruntach, które zapewniając wewnętrzną komunikację nieruchomości, nie spełniają jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (w konsekwencji nie mogą być oznaczone w ewidencji symbolem "dr"). Wobec powyższych konstatacji, mając na uwadze treść wzmiankowanych przepisów, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to także, wbrew tezom skargi kasacyjnej, znajdujących się w tej ewidencji danych dotyczących przedmiotu opodatkowania (w tym zakresie ustalenia tego, czy dany grunt podlega opodatkowaniu, czy też nie). Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08; dostępne: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny zasądził kwotę 2.700 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, za udział pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 lutego 2012 r.