I SA/Wr 616/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. G. kwotę 3.596 (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W roku 2004 D. G. prowadziła indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A i w zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36) wykazała z wymienionego źródła stratę w wysokości 4.589,11 zł. Decyzją z dnia [...].10.2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 40.649 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie postępowania zakończonego wymieniona decyzją przyjęto, co znalazło odzwierciedlenie między innymi w protokole z badania ksiąg z dnia 23.07.2008 r., że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w której D. G. ewidencjonowała operacje gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarcze, jest nierzetelna w zakresie wykazanych przychodów i kosztów, zarówno w myśl § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), jak również art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części także jako "o.p." co powodowało, że nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W zakresie kosztów uzyskania przychodu ustalono, że z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej także "p.d.o.f.", podatniczka zaliczyła w ich poczet opłaty 2.016,57 z tytułu używania telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania (przy ul. [...] w K.). Na tę kwotę składała się całość należności za usługi z faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2004 r. Według organu jest niemożliwe, aby strona telefonu tego nie używała do celów prywatnych, skoro równocześnie wykorzystywała dwa telefony stacjonarne w miejscu działalności i dwa telefony komórkowe (numery) zarejestrowane na firmę. Nie stanowiły kosztów przychodu (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) wydatki 2.258,40 zł, odpowiadające ½ części opłat z tytułu posiadania lokalu użytkowego (przy ul. [...] w K.) przypadające za okres po sprzedaży udziału ½ własności tego lokalu (w lipcu 2004 r.). Zawyżone zostały odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionego lokalu użytkowego o 87,52 zł, w wyniku wadliwego określenia wartości początkowej, co naruszało art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 p.d.o.f. Podatniczka z naruszeniem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. znaczyła koszty przychodu o 1.004,60 zł z powodu nie zaewidencjonowania faktury (nr [...]) wystawionej z tytułu rozliczenia opłat za dostawę energii cieplej. Stwierdził organ także nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych, polegające na: dokonywaniu wpisów w niewłaściwych kolumnach, błędnym przenoszeniu do księgi kwot faktur, odnotowaniu duplikatu faktury już ujętej w księdze za roku poprzedni, a także polegające na nie wpisaniu do księgi pięciu faktur na kwotę 2.475,55 zł oraz jednej faktury korekty (-) 218 zł. W postępowaniu podatkowym stwierdzono ponadto, że D. G. nie wykazała w księdze kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży ½ udziału w lokalu użytkowym przy ul. [...] (wymienionym, stanowiącym środek trwały), które organ ustalił na kwotę 190.325,51 zł. Gdy chodzi o przychody, to D. G. w roku 2004 uzyskiwała je ze sprzedaży towarów handlowych, z najmu oraz ze sprzedaży ½ udziału we własności lokalu użytkowego (środka trwałego). W zakresie przychodów z najmu organ stwierdził brak zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...] na kwotę (netto) 3.500 zł dla A za wynajem lokalu usługowego przy ul. [...] w K. Jak wyjaśniła strona brak zaewidencjonowania wynikał z przeoczenia. Ustalono również, że podatniczka zaniżyła przychód w związku z niewystawieniem faktur najemcom wymienionego wyżej lokalu (jego części) w osobach B. M. – za maj 2004 r. na kwotę 1.200 zł, A. Z. – za czerwiec 2004 r. na kwotę 1.229,55 zł oraz T. M. – za czerwiec 2004 r., na kwotę 1.229,55 zł. Obok tego został zaniżony przychód z wynajmu powierzchni magazynowej na rzecz B. M. (firma B) za II, III i IV kwartał 2004 r. (sumarycznie) o 150 zł. Równolegle ustalono, że nieprawidłowo ujawniono w księdze w zakresie przychodu z najmu fakturę dotyczącą roku 2003 (zawyżenie 100 zł). Sumarycznie przychody z najmu zostały zaniżone o 7.209,10 zł, co – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – nastąpiło z naruszeniem art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy ustalił dalej, że D. G. w dniu 16.07.2004 r. sprzedała udział wynoszący ½ części w lokalu użytkowym przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi małżonkom M. i J. H. (brat podatniczki) za cenę 90.280 zł (w tym VAT), który to lokal – co powyżej zaznaczono – stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i był amortyzowany. W związku z transakcją D. G. wykazała w księdze przychód 74.000 zł (cena pomniejszona o VAT). Ponieważ według Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. cena przedmiotu sprzedaży określona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej takiego prawa, organ wezwał strony do podwyższenia wartości lub podania przyczyn uzasadniających różnicę. Małżonkowie H. nie udzielili odpowiedzi, natomiast wyjaśnienia D. G. organ uznał za niewiarygodne, w związku z czym powołał biegłego, który ocenił wartość rynkową przedmiotu transakcji na kwotę 181.200 zł (netto), którą to z kolei organ przyjął za podstawę określenia przychodu ze zbycia składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 19 ust. 4 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w spisie z natury na dzień 3.01.2005 r. (spisie końcowym) podatniczka ujęła towary handlowe o wartości 166.659,84 zł, które nie miały pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu i w związku z tym uznał, że ta "nadwyżka" inwetaryzacyjna stanowi (w tej wartości) przychód z nieodpłatnych świadczeń, który zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. zaliczany jest do przychodu z działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia D. G., że towar ten posiadała na podstawie umów komisu, gdyż nie potrafiła konkretnie wskazać do kogo należał, a także nie osiągnęła w roku 2004 przychodów w postaci prowizji komisowej. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że koszt własny sprzedanych towarów (375.863,40 zł), ustalony na podstawie skorygowanych spisów z natury z dnia 2.01.2004 r. (na wartość 783.424,86 zł) i z dnia 3.01.2005 r. (na wartość 741.738,16 zł) oraz zweryfikowanych kosztów zakupu towarów handlowych (334.176,70 zł) przekracza o 25.057,83 zł przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi (350.805,57 zł). Według organu podatkowego świadczy to o tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie ewidencjonowała całości przychodu z handlu. W efekcie tego, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1, 3 i 5 tej ustawy, przyjmując ostatecznie dla ustalenia podstawy opodatkowania przychód w wysokości 396.771 zł – wyliczony metodą remanentową. Tak więc w wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy przyjął, że D. G. w zakresie działalności handlowej i najmu uzyskała stratę 24.209,11 zł (przychody: z handlu - 396.771 zł, z najmu – 74.071,02 zł, koszty – 495.051,13 zł), jak również ze sprzedaży udziału ½ w prawie do lokalu użytkowego – 9.125,51 zł (strata). W wyniku jednak uznania za przychód tzw. nadwyżek remanentowych (166.659,84 zł), nadwyżka przychodów nad kosztami wyniosła – 133.325,22 zł. Podstawa obliczenia podatku, po obniżeniu o wartość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (i wymaganych zaokrągleniach) wyniosła 132.338 zł. W złożonym odwołaniu D. G. zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, że cena sprzedaży udziału w lokalu użytkowym była znacznie niższa od wartości rynkowej, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność kształtowania się cen rynkowych. Podniosła, że cena w umowie była racjonalna i uwzględniała usprawiedliwione okoliczności przypadku, jak przymusową sytuację finansową sprzedawcy, specyfikę przedmiotu transakcji w postaci części prawa do lokalu (brak wyodrębnienia części) oraz chęć pomocy ze strony rodziny. Strona nie zgodziła się również z wyceną biegłego twierdząc, że nie uwzględnił tego, iż sprzedaż nie dotyczyła lokalu lecz jedynie udziału. Nadto nie doręczono stronie opinii biegłego. Dalej D. G. nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów przychodu wydatków związanych z używaniem aparatu stacjonarnego w miejscu zamieszkania. Gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami są twierdzenia organu, że aparat nie służył do rozmów w sprawach związanych z działalnością gospodarczą. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem odnośnie zaniżenia przychodu z najmu poprzez nie wystawienie faktur B. M., T. M. i A. Z. W ramach swobody umów strony umówiły się bowiem, że odstąpienie od czynszu za jeden miesiąc będzie rekompensatą za wykonywanie remontów przez najemców. Podatniczka zarzuciła, że organ zaniechał samodzielnych ustaleń w tym postępowaniu, powołując się na dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Niedopuszczalne jest włączanie do akt "całości materiału" zgromadzonego w innych sprawach. Bez należytego umotywowania przyjęto, że księga była nierzetelna. Nie zbadano przyczyn z powodu których dochodziło do nieprawidłowości w księgowaniu. Błędnie ustalił organ, że wyceny remanentów początkowego i końcowego dokonano według cen zakupu netto. Z zeznań świadków wynikało, że ceny spisywane były zarówno w kwotach netto jak i brutto. Być może w ten sposób spisy były wadliwie, ale nie księga podatkowa. Wadliwe spisy z natury nie mogły stanowić dowodu na określenie tzw. nadwyżek remanentowych, a także ze względu na używanie różnego nazewnictwa na oznaczenie tego samego towaru. Samo stwierdzenie nadwyżki kosztu zakupu towarów nad przychodem z ich sprzedaży nie musi oznaczać braku ewidencjonowania przychodów, równie uprawniony jest wniosek odnośnie powstania straty. Podniosła strona, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego pomimo odrzucenia ksiąg nie oparł się na pozostałych dowodach, tak jak tego wymaga art. 23 § 2 o.p. Poza tym organ naruszył przepisy art. 24b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 p.d.o.f., które jako szczególne powinny znaleźć zastosowanie przy oszacowaniu, a według których stosunek dochodu do przychodu w działalności handlowej wynosi 5%. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości, to jest w kwocie 39.292 zł. Organ drugiej instancji stwierdził, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał aktów notarialnych na podstawie których ocenił odbieganie ceny transakcyjnej sprzedaży udziału we własności lokalu użytkowego od cen rynkowych, to były one przedmiotem jego oceny, gdyż stosownym postanowieniem włączył je do akt sprawy, a następnie, ze względu na tajemnicę skarbową – wyłączył (odrębnym postanowieniem w tym samym dniu). Chodzi tu o transakcje objęte aktami notarialnymi nr [...] (z dnia 29.10.2004 r.), nr [...] (z dnia 20.04.2004 r.) i nr [...] (z dnia 28.12.2004 r.) dotyczące sprzedaży udziałów w lokalu użytkowym (przy ul. [...] w K.), zniesienia współwłasności lokalu użytkowego (przy ul. [...] w K.) oraz sprzedaży lokalu użytkowego (przy ul. [...] w K.) oraz, że ceny brutto m2 ustalone w oparciu o te dane, wynoszą odpowiednio: 3.443,82 zł, 1.721,31 zł oraz 1.299,57 zł. Zdaniem organu, D. G. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wskazała przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej, a jej dodatkowe argumenty, podniesione obecnie nie były przedmiotem oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ nie miał obowiązku doręczać opinii biegłego, która znajdowała się w aktach. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom odwołania, biegły przy ustaleniu wartości rynkowej uwzględnił niezbędne koszty na "wyjście ze współwłasności" w łącznej kwocie 13.000 zł. Gdy chodzi o używanie aparatu telefonicznego w miejscu zamieszkania, to obowiązek wykazania związku kosztu z celem uzyskania przychodu ciąży na podatniku, podczas gdy strona żadnych konkretów i dowodów w tym zakresie nie przedstawiła. Gdy chodzi o kwestię przychodów z najmu, odpowiadających należnym czynszom od B. M., T. M. i A. Z., to w świetle § 7 umów najmu, obowiązki utrzymania lokalu w należytym stanie, a w tym bieżące naprawy i remonty, leżały po stronie najemców, a przy tym w spornych okresach świadczenie usług najmu miało miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że po przeanalizowaniu wszystkich postanowień dotyczących przeprowadzania dowodów, nie znalazł postanowienia, które dotyczyłoby "całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu za inne lata", zaś korzystanie z konkretnych dowodów zgromadzonych w innych sprawach ma oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu drugiej instancji podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, zarówno w zakresie kosztów przychodu, jak i samych przychodów. Pomimo tego, że koszty zakupu towarów handlowych wykazane w księdze zostały zaniżone per saldo o 1.962,09 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji o 2.197,55 zł (uznając tu nieprawidłowo fakturę wystawioną dla firmy C to i tak stanowiło to 0,6% kosztów zakupu towarów zaewidencjonowanych. Z kolei ogólna wartość "braku zapisów lub błędnych zapisów" dotyczących kosztów wynosi 198.058,07 zł (w tym kosztów przychodu ze zbycia udziału lokalu użytkowego), co stanowi 39,91% wartości kosztów wynikających z ksiąg. Uzasadniało to uznanie księgi za nierzetelną w zakresie kosztów w oparciu o art. 193 § 2 o.p. w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 i 3 w związku z ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdy zaś chodzi o przychody, to ustalony w drugiej instancji (skorygowany względem zaskarżonej decyzji) koszt własny sprzedanych towarów wyniósł 370.676,81 zł i przekroczył o 19.871,24 zł przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi, co przy uwzględnieniu oświadczonych przez stronę marż (w piśmie z dnia 18.02.2008 r.) dowodziło jednoznacznie nierzetelności księgi w zakresie przychodów, zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej omówił zeznania świadków oraz strony i ocenił, że brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że niektóre ceny w arkuszach spisów z natury ujęte jako ceny netto, są w istocie cenami sprzedaży brutto. Podniósł organ, że D. G. działalność gospodarczą prowadziła od stycznia 1993 r. i była zorientowana w zasadach wyceny remanentu. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi organ dokonał oszacowania przychodu przy pomocy metody remanentowej określając jego wysokość na 396.306,68 zł. Jego zdaniem ta metoda dawały wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a przy tym niższy niż ustalony dodatkowo metodą kosztową, gdzie wyliczono przychód w kwocie 400.260,81 zł (na podstawie kosztu zakupów towarów) oraz 448.544,06 zł (na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów). Tak zwana nadwyżka remanentowa – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – oznaczająca uzyskanie przychodu jako wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze wyniosła nie – 166.659,84 zł, lecz – 161.886,86 zł, gdyż w spisie z natury na dzień 3.01.2005 r. mogły być ujęte pod innymi nazwami niż w remanencie początkowym i fakturach towary o podobnym wyglądzie, czy też przeznaczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do podatników, którzy tak jak strona mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. G. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1- § 3, art. 191, art. 193 § 1- § 5 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 11 ust. 2 – 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jej dalszych przepisów w postaci art. 19 ust. 4, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1. Zarzucono także naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że organy nieprawidłowo utożsamiają pojęcia "dowód" i "materiał dowodowy". Wydanie postanowienia dopuszczającego "materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach za inne lata", było niezgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postanowienia mogły być jedynie konkretnie wskazane dowody. Tylko w takich warunkach podatnik mógł właściwie bronić swych praw, zgłaszając określone wnioski dowodowe na wykazanie innych, korzystnych dla niego tez. Dlatego również niedopuszczalne było odnoszenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003, 2005 i 2006 oraz w sprawie podatku od towarów i usług za dwanaście miesięcy 2004 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji pomimo dopuszczenia dowodu z aktów notarialnych obejmujących transakcje sprzedaży nieruchomości podobnych (na okoliczność znacznego odbiegania ceny udziału w nieruchomości T. G.), nie powołał się na nie w uzasadnieniu swojej decyzji. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, skoro uznał je (akty notarialne) za dowód, powinien wyjaśnić rozbieżności pomiędzy tymi dokumentami a opinią biegłego. Należało ustalić, czy te trzy transakcje nadawały się do porównania (względem sprzedaży udziału w nieruchomości T. G. przy ul. [...] w K.), czy ceny w aktach notarialnych są cenami rynkowymi oraz – która z tych nieruchomości jest najbardziej podobna do nieruchomości przy ul. [...]. Średnia cena 1m2 przemnożona przez ilość metrów nie jest tym samym co wartość rynkowa, o której mowa w art. 19 ust. 4 p.d.o.f. Strona została pozbawiona możliwości odniesienia się do treści wymienionych aktów notarialnych, a zwłaszcza "porównywalności" przedmiotów transakcji, gdyż zostały wyłączone z akt sprawy w tym samym w dniu, w którym podjęto postanowienie o ich dopuszczeniu w poczet dowodów (w dniu 1.07.2008 r.). Zdaniem skarżącej opinia powołanego przez organ biegłego była wadliwa, gdyż dotyczyła innej powierzchni oraz bezpodstawnie zakładała, że możliwe jest wydzielenie dwóch odrębnych lokali. Niezależnie od tego skarżąca nie zgadza się oceną, że koszt "wyjścia" ze stanu współwłasności wynosi 13.000 zł. Wskazała, że co najwyżej może to być koszt techniczny, a nie rzeczywisty, gdyż nie uwzględnia możliwości wydzielenia dwóch odrębnych lokali oraz – ewentualnie - ich walorów użytkowych po dokonaniu podziału. Według strony, ustalenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w szczególnym trybie wymagało stwierdzenia, że cena odbiegała od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Tymczasem w niniejszym przypadku zbycie zostało dokonane na rzecz członka rodziny za cenę, której nikt obcy nie chciał zaoferować. T. G. podniosła też, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odnotowała cały uzyskany z transakcji zbycia udziału przychód, a określenie jego wysokości przez organ w trybie szczególnym nie mogło powodować oceny księgi jako nierzetelnej. Odnosząc się do ustaleń dotyczących przychodu z najmu skarżąca zarzuciła, że pomimo tego, iż lokal mieszkalny był najemcom wydany, to nie było podstaw do pobierania czynszu (od B. M. za maj 2004 r. oraz T. M. i A. Z. za czerwiec 2004 r.), gdyż w tym czasie na ich koszt wykonywane były prace remontowe, przez co najemcy nie mogli używać lokali do celów mieszkalnych. W tej sytuacji czynsz nie był należny. Strona stwierdziła przy tym, że nawet gdyby uznać powstanie przychodu w wymienionym zakresie, to nie podlegał on zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która prowadzona była w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Tymczasem najem jest odrębnym źródłem przychodu. Nie mogło mieć to więc wpływu na ocenę nierzetelności księgi. W nawiązaniu do problematyki przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, strona skarżąca zarzuciła, że ocena nierzetelności księgi w tym zakresie była dowolna, gdyż nie wskazano ani jednej transakcji pominiętej przy ewidencjonowaniu. Wyliczona przez organy nadwyżka kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych jest w istocie obliczoną przez nie stratą z działalności handlowej. Postępowanie dowodowe, a w tym zeznania świadków pokazały, że dochodziło do licznych i znacznych przecen towarów. Nie stwierdzono także wadliwości księgi, uzasadniającej ocenę nierzetelności. Wobec tego nie było tez podstaw do określenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w drodze oszacowania. Niezależnie od tego, wykorzystanie w tym celu metody remanentowej nie było prawidłowe, skoro spisy z natury dostarczyły najwięcej wątpliwości odnośnie ich zgodności ze stanem rzeczywistym. T. G. nie zgodziła się również z określeniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (otrzymania świadczeń w naturze), gdyż stwierdzenie istnienia nadwyżki remanentowej było wynikiem nieprawidłowych założeń (ustaleń faktycznych). Stwierdziła strona, iż wadliwe było ustalenie organów, że wszystkie towary uwidocznione w spisach z natury wycenione były według cen netto. Operowanie różnymi kategoriami ceny (netto – brutto), ceny zakupu albo sprzedaży (w tym po kilkukrotnych przecenach), wykluczało określenie nadwyżek, podobnie jak stosownie różnego nazewnictwa na oznaczenie tego samego towaru. Przy tym wadliwe sporządzenie spisów z natury dyskwalifikować mogło jedynie te spisy, a nie – podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nieprawidłowe (wadliwe) spisy nie mogły posłużyć do zakwestionowania rzetelności księgi. Poza tym postępowanie dowodowe nie wykazało, że fakt darmowego przysporzenia miał w rzeczywistości miejsce. W szczególności nie ustalono kto miałby dokonywać przysporzeń. W zakresie poniesionych kosztów związanych z używaniem telefonu w lokalu przy ul. [...], strona podniosła, że lokal był używany dla celów działalności gospodarczej, o czym świadczył stosowny wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a nadto z telefonu tego korzystała uzgadniając transakcję sprzedaży udziału lokalu, w wyniku czego osiągnęła przychód. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej pretensje były usprawiedliwione. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej również jako "p.p.s.a."). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedna z zasadniczych kwestii spornych dotyczyła tego, czy w sytuacji skarżącej zaistniały podstawy do uznania prowadzonych przez nią dla celów rozliczenia podatku dochodowego ksiąg podatkowych za nierzetelne, pominięcia ich jako dowodu w sprawie, a w konsekwencji posłużenia się w celu określenia podstawy opodatkowania (przychodu) szacunkiem. Dalej strony spierają się odnośnie wystąpienia - w sporządzonym na koniec 2004 roku - spisie z natury nadwyżki towarów handlowych, a także o zasadność określenia przychodu ze sprzedaży ½ udziału w prawie do lokalu użytkowego, przychodu z tytułu najmu części lokalu oraz kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem telefonu. Analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – znajdowało oparcie w przepisach prawa. Niewątpliwa jest również, zdaniem Sądu, okoliczność wystąpienia w remanencie końcowym nadwyżki towarów handlowych, jednakże w tej kwestii dokonanej oceny organu nie można było uznać za prawidłową. Przede wszystkim chybiony jest - stanowiący podstawę opozycji strony w stosunku do objętego skargą rozstrzygnięcia - zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-5 O.p. Zdaniem Sądu, prowadzone przez skarżącą księgi nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność. Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową (podkreślenie Sądu) - analiza potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są zgodne z faktami - rzeczywistymi zdarzeniami). W opinii Sądu, w ramach ocenianego stanu faktycznego, konstatacja ta była ze wszech miar uprawniona, gdyż weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższe dowodziła niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono bowiem, że koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, iż owa strata na sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podstawę dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2004 r., które organ drugiej instancji prawidłowo wyliczył na sumę 161.886,86 zł. Sąd zauważa, iż składając wyjaśnienia podatniczka nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe nadwyżki faktycznie nie występowały, o czym będzie mowa niżej. Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania konkretnych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W opinii Sądu, opisanych wyżej nierzetelności, tj. przede wszystkim stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2004 r. w wysokości 161.886,86 zł nie można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do stanowiska strony, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi, to zapatrywanie to jest nieuzasadnione. I tak, sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący zasadniczo towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego – w sprawie 2004. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację – zakup, sprzedaż, ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika. Zauważenia wymaga, iż w sprawie nie stwierdzono nierzetelności spisów z natury, w tym spisu sporządzonego na koniec 2004 r. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić trzeba, że pozbawione podstaw są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 193 § 1-5 O.p. w zakresie stwierdzenia uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzenie to odnosi się także do tych zapisów księgi, dotyczących kosztów przychodu. W tym zakresie, jak to niewątpliwie wynika z ustaleń organów, a co powyżej przedstawiono, ogólna wartość "braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów wyniosła 198.058,07 zł. W związku z taką oceną nie można było również podzielić zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 O.p., w zakresie gromadzenia dowodów. Orzekające w sprawie organy przeprowadziły je dostępne według stanu sprawy, dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ramach postępowania m. in. bardzo szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do jej kontrahentów (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono, na wniosek podatniczki, dowody uzupełniające z zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie skarżącej: A. Z., J. G. i D. S.) oraz zeznań strony. Zaznaczyć trzeba, że sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić (zebrać) dowody. Akta sprawy nie wskazują, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także wyjaśnienia strony (jej zeznania), składane ustnie oraz na piśmie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i art. 187 O.p. sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową (poznawczą) poszczególnych dowodów (wyjaśnień strony) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności). Tak uzasadniony zarzut można ewentualnie oceniać w kontekście naruszenia art. 191 O.p. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej oceny zabranego materiału dowodowego, która doprowadziła je do wniosku odnośnie nierzetelności księgi. W tym obszarze należycie oceniły nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania, zgodnie z art. 191 O.p. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż w sprawie pominięto składane przez stronę wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Organy podatkowe poddały analizie wszelkie twierdzenia skarżącej uznając, że częściowo są one zasadne. Należy przypomnieć, iż Dyrektor Izby Skarbowej kierując się podobieństwem nazewnictwa bądź przeznaczenia towarów uwzględnił różnicę 4.772,98 zł, czemu dał wyraz w zestawieniu stanowiącym załącznik do zaskarżonej decyzji. Trzeba przy tym podkreślić, że skarżąca zajmowała różne stanowiska odnośnie powstania nadwyżek, co nie mogło pozostawać bez wpływu na ocenę wiarygodności jej twierdzeń. Pierwotnie utrzymywała, że nadwyżki stanowią towary obce, które przyjęła na podstawie umowy komisu, a później dopiero, że nadwyżki są wynikiem braku jednolitości nazewnictwa i niekonsekwencji wyceny pozycji remanentu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przekonująco uzasadniły ocenę wyjaśnień skarżącej i zeznań świadków w kwestii zasad sporządzenia remanentów. Zgodzić się z organami trzeba, że te zeznania i wyjaśnienia częstokroć nie były spójne. Tym niemniej mocną podstawę w zasadach doświadczenia życiowego ma stanowisko organów, że D. G. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od 1990 r. posiadała niezbędną wiedzę odnośnie zasad sporządzania remanentów, w tym także zasady wyceny towarów według cen zakupu netto, zgodnie z opisami odpowiednich rubryk. Z kolei w miarę konsekwentnie twierdziły pracownice, że wobec braku ceny na towarach ostatecznie ceny te ustalała D. G. Nawet przyjmując, że pracownice podawały w brudnopisach spisów z natury ceny zakupu i sprzedaży, to brak jest podstaw, żeby skarżąca dowolnie przepisywała do czystopisów te ceny nazywające jej jednocześnie cenami zakupu netto. Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretów odnośnie przecen, a zwłaszcza sporządzanych bieżąco protokołów, tak więc nie mogła czynić zarzutu, że okoliczności tego rodzaju nie zostały uwzględnione. Ubocznie trzeba odnotować, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wskaźnik 1% na ubytki naturalne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia oświadczenia skarżącej, iż ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowi w istocie stratę z działalności handlowej Sąd stwierdza, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie takiej tezy, jako wiarygodnej. Przy czym Sąd nie kwestionuje faktu, że w rzeczywistości gospodarczej takie zdarzenia mogą mieć miejsce. W sytuacji skarżącej nic jednak nie wskazuje, aby w badanym roku zasadą w ramach jej działalności gospodarczej (handlu) było stosowanie ujemnej marży. Podkreślenia wymaga, iż przesłuchani świadkowie (osoby zatrudnione przez stronę) zeznali, że podatniczka stosowała narzuty (sprzedawała towar z marżą). Na powyższe - początkowo - wskazywała zresztą sama skarżąca, która następnie zmieniła zdanie nie okazując przy tym dowodów potwierdzających fakt sprzedaży towarów bez marży, czy też poniżej kosztu zakupu. W piśmie procesowym z dnia 18.02.2008 r. skarżąca wskazała jakie rzędu wielkości marże stosowała, natomiast w późniejszym czasie podważając to swoje (wcześniejsze) stanowisko, nie powołała żadnych dowodów na to, że zbycia towarów handlowych dokonywała zasadniczo permanentnie ze stratą. Zasadne w związku z tym było postępowanie organu, który - wobec braku przeciwdowodów - przyjął za zgodne z rzeczywistością, iż strona stosowała marże w wysokościach oświadczonych w piśmie z dnia 18.02.2008 r. Logiczną konsekwencją wniosku organu było natomiast uznanie, że w sytuacji stosowania dodatnich marż koszt własny sprzedanych towarów powinien być niższy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, a skoro był wyższy, to świadczyło to niezaewidencjonowaniu całości przychodu ze sprzedaży. Zauważenia wymaga, iż w sprawie brak było możliwości przeprowadzenia szczegółowej analizy ilościowej sprzedaży jako że strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kas fiskalnych z uwagi na ich zagubienie. Natomiast zdaniem Sądu przepis art. 191 O.p. został naruszony w zakresie w jakim oceniono, iż D. G. uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodów (z tego tytułu). Według art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Sformułowanie tego przepisu w powiązaniu z unormowaniem dotyczącym sposobu wyceny przychodu (art. 11 ust. 2-2b) uzasadnia stwierdzenie, że otrzymane świadczenia w naturze to otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa. W taki też sposób organy zakwalifikowały stwierdzoną nadwyżkę towarową, ujawnioną w spisie z natury na koniec roku podatkowego (2004), gdzie znalazły się towary nie mające pokrycia w remanencie początkowym oraz zakupach – o wartości 166.659,84 zł. Otóż trzeba wskazać, że kwalifikacja nadwyżki remanentowej jako nieodpłatnie otrzymanych towarów równoznacznej uzyskaniu przychodu, musi się odbywać na podstawie konkretnych ustaleń potwierdzających darmowe przysporzenie. W okolicznościach sprawy, poza stwierdzeniem samej nadwyżki, nie udało się poczynić ustaleń odnośnie źródła jej (nadwyżki) pochodzenia. Zasadnie bowiem organy odmówiły wiarygodności zmiennym wyjaśnieniom D. G. w tej materii. Jednakże w takiej sytuacji, zasadniczo braku miarodajnych dowodów, przesądzających sposób nabycia towarów z nadwyżki, również trzeba było skorzystać z kryteriów według których dochodzi do oceny materiału dowodowego – art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest według zasady swobodnej ich oceny. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjmuje się powszechnie, że w ramach tej oceny organ winien uwzględnić wnioski wypływające z doświadczenia życiowego, logiki oraz wiedzy. Niewątpliwym jest, że świadczenie nieodpłatne to takie, które dokonywane jest pod tytułem darmym. W każdym razie jako przedmiotu nieodpłatnego nabycia nie można uznać towarów na które poniesiono określone nakłady. W przypadku otrzymania nieodpłatnego świadczenia, otrzymujący je podatnik nie daje nic w zamian – ani korzyści majątkowej, ani osobistej, ani ekspektatywy korzyści. W celu ustalenia nieodpłatności świadczenia konieczne jest zatem ustalenie, że przysporzenie majątkowe nie miało swojego odpowiednika w świadczeniu wzajemnym. Dopiero wtedy istnieje podstawa do przyjęcia uzyskania przychodu (nieodpłatnie). W niniejszej sprawie – jak już podniesiono – organy nie ustaliły takich okoliczności, które świadczyłyby faktycznie o darmowym otrzymaniu towarów, nie ustaliły ani tego, kto miał przekazać towary, ani okoliczności samego przekazania. Ich konkluzja bazowała zasadniczo na samym istnieniu nadwyżki. Ustalenie, że towary te nie pochodziły od ujawnionych dostawców strony nie przesądza też automatycznie, że uzyskano towar nieodpłatnie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uznanie nadwyżki towarów handlowych znajdujących się na stanie przedsiębiorstwa skarżącej na koniec 2004 roku, tak jak to zastało przez organy przedstawione, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim powtórzyć należy, iż organy nie zebrały materiału dowodowego, który potwierdzałby darmowe przysporzenie o wartości 161.886,86 zł, jak również nie uzasadniły przekonująco, że z doświadczenia życiowego wynika, iż podmiot gospodarczy zajmujący się handlem otrzymuje nieodpłatnie w ciągu roku towary o tak znacznej wartości, to jest wartości stanowiącej 48% ujawnionych zakupów towarów handlowych (161.886,86 zł : 334.116,70 zł). Zasadą jest, że uczestnictwo w obrocie gospodarczym przybierające postać zaopatrywania się w towary handlowe, surowce, materiały – potrzebne do wykonywania handlu, produkcji, czy świadczenia usług ma charakter odpłatny. Wykonywanie działalności wymaga czynienia nakładów. Dlatego też konkluzja, że podmiot gospodarczy bardzo pokaźną część towarów handlowych uzyskuje w sposób nieodpłatny, wymaga oparcia w jakichś szczególnych okolicznościach przypadku, które powinny być rozpoznane i przekonująco przedstawione. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca w odpowiedzi na skargę uwagę, że poniesienie kosztu wymaga uwodnienia przez podatnika. Teza ta nie pasuje wszakże do każdej sytuacji faktycznej już choćby ze względu na to, że brak dowodów co do wysokości kosztów przychodu uzasadnia oszacowanie w tym zakresie, jako że ta instytucja prawa podatkowego (oszacowanie) odnosi się zasadniczo do podstawy opodatkowania, obejmującej w zakresie podatku dochodowego – przychody ale i koszty ich pozyskania. Tym bardziej to stwierdzenie nie pasuje do okoliczności niniejszej sprawy, gdzie organ wyprowadza bezpośrednie skutki w zakresie przychodu. Nie można formułować domniemania uzyskania przychodu (nieodpłatnego świadczenia, świadczenia w naturze). Również dowodem na nieodpłatne otrzymanie rzeczy nie może być samo jej (rzeczy) istnienie, tym bardziej w sytuacji, w której chodzi o zgromadzenie tak znacznej ilości towaru (przedmiotu handlu) w okresie roku podatkowego (wobec uznania prawidłowości remanentu początkowego). Dodatkowo można podnieść, że w odpowiedzi na skargę (z dnia 7.06.2010 r.) organ odwoławczy stwierdził, że pochodzenie części towarów stanowiących "nadwyżkę inwentaryzacyjną" mogło być związane z legalnie dokonywanymi zakupami. Skarżąca – zdaniem organu – mogła bowiem otrzymać od kontrahentów większe ilości towarów od wynikających z dowodów zakupów. Przytoczona wypowiedź organu wskazuje, że zasadniczo bez przekonujących dowodów przyjęto, iż skarżąca otrzymała ujawnione towary nieodpłatnie. Ubocznie można odnotować, że ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znane są rozwiązania, gdzie za równoznaczne z uzyskaniem przychodu traktuje się samo posiadanie majątku, a to w przypadku nieujawnionych źródeł (art. 20 ust. 3 p.d.o.f.). Jednakże taka kwalifikacja uzasadniająca postępowanie organów podatkowych, ma podstawę w przepisach. Uzyskanie nieodpłatnych świadczeń (w tym w postaci towarów) ma przesądzające znaczenie w zakresie ustalenia przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie dotychczasowe wyniki sprawy, nie było podstaw do zastosowania wskazanego przepisu materialnoprawnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobligowany będzie dokonać oceny wystąpienia w remanencie końcowym towarów handlowych, których nabycie nie zostało ujawnione w dokumentacji przedsiębiorstwa (w remanencie początkowym i dowodach zakupu), mając na względzie konieczność oparcia oceny uzyskania nieodpłatnych świadczeń na konkretnych ustaleniach dotyczących takiego (darmowego) przysporzenia. Gdy idzie o zarzuty naruszenia art. 23 O.p., to stwierdzone okoliczności uzasadniały jego zastosowanie, albowiem dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów, potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów). Także dane wynikające z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, co umożliwia przepis art. 23 § 2 O.p. Stan faktyczny sprawy obligował zatem organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w skarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zadość wskazanym wyżej warunkom. Mając na uwadze stwierdzony w sprawie niewątpliwie fakt niewykazania przez stronę całości sprzedaży towarów (uzyskanego z tego tytułu przychodu) organy podatkowe zasadnie opodatkowały tę sprzedaż podatkiem dochodowym (poprzez jej uwzględnienie w podstawie obliczenia podatku). Owa sprzedaż rodziła bowiem obowiązek w tym podatku, stosownie do art. 9 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Sąd stwierdza, że w sprawie zasadnie zanegowano prawo strony do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatami za telefon znajdujący się w lokalu przy ul. [...]. Tutaj zaakcentować trzeba, że pod wskazanym adresem zamieszkiwała skarżąca wraz z rodziną. Sąd podziela stanowisko organów, iż oświadczenie strony, że ze spornego telefonu prowadzono tylko rozmowy związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą było gołosłowne i trudne do przyjęcia, jako zgodne ze stanem rzeczywistym. Tym bardziej, że strona nie odpowiedziała na wezwanie organu i nie przedłożyła zestawienia rozmów, tzw. bilingów (nie wskazała także konkretnego celu prowadzenia rozmów z umiejscowionego w jej mieszkaniu telefonu stacjonarnego). Zauważyć trzeba również, iż w prowadzonej działalności strona wykorzystywała dwa inne telefony stacjonarne oraz dwa komórkowe. Podobnie ogólne twierdzenie strony, że wykorzystywała telefon w celu kontaktów z nabywcami lokalu użytkowego, jako niekonkretne, nie odnoszące się do poszczególnych przypadków dających się wycenić dla celu określenia kosztu – nie mogło stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów podatkowych. Zakwestionowanie pośród kosztów uzyskania przychodu wymienionego przed chwilą wydatku znajdowało oparcie w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., który wymaga aby koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodu Brak związku wymienionych wydatków z celem uzyskania przychodu potwierdziły zebrane przez organy podatkowe dowody, które oceniono - wbrew zarzutom skargi - zgodnie z normą art. 191 O.p. Nie można było uznać ażeby organy naruszyły przepisy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albowiem zgodnie z nimi oceniono stan rzetelności prowadzonej dla celu rozliczenia podatku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W skardze nie wskazuje się konkretnie, które przepisy § 11 zostały naruszone, a jak powyżej obszernie przedstawiono – nieewidencjonowanie przychodów oraz kosztów została wykazana. Gdy chodzi o zarzuty związane z określeniem przychodu ze sprzedaży ½ udziału we własności lokalu użytkowego przy ul. [...] to nie były one uzasadnione. Przede wszystkim twierdzenia, że nie istniała możliwość wyodrębnienia dwóch lokali nie znajdują potwierdzenia w opinii biegłego, który wyszacował koszt "wyjścia" ze współwłasności. Przeciwny wniosek nie wynika również z załączonego do skargi operatu. Z kolei powierzchnia użytkowa lokalu, jaką przyjęto w sprawie podatkowej (252,5 m2), wynikała zarówno z aktów notarialnych obejmujących transakcje nabycia lokalu przez skarżącą i zbycia udziału, a także z opinii biegłego. Trudno w tej sytuacji uznać, że organ dowolnie ocenił materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. miał prawo ocenić, że cena przedmiotu transakcji udziału we własności lokalu odbiegała od wartości rynkowej, do czego uprawniała go analiza cen wynikających z aktów notarialnych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. To, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania nie ujawnił treści tych aktów notarialnych, nie stanowi powodu mogącego doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy pamiętać, że akty notarialne obejmujące umowy cywilnoprawne składane są organowi w wykonaniu obowiązków w zakresie poboru podatku, a dane tam zawarte objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego miał więc podstawy by wyłączyć jej z akt sprawy podatkowej na podstawie art. 179 § 1 O.p. Wprawdzie można by oczekiwać, że z punktu widzenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) organ pierwszej instancji wskazując na warunki rynkowe przedmiotów transakcji ujawni dane nie tylko dotyczące stosowanych cen, ale również parametrów nieruchomości, ażeby umożliwić stronie rzeczowe ustosunkowanie się do wezwania, o którym mowa w art. 19 ust. 4, to jednak zaniechanie organu pierwszej instancji w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że owo odbieganie potwierdził również operat biegłego A. Z., a następnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu bez naruszenia art. 19 przyjęły organy, że podatniczka nie wskazała przyczyn usprawiedliwiających sprzedaż udziału po cenie znacznie odbiegającej od warunków rynkowych. Istotą bowiem stanowiska strony była niemożność sprzedaży lokalu na rynku, podczas gdy organ ocenił te wyjaśnienia jako niewiarygodne. Późniejsze modyfikowanie usprawiedliwienia, nie mogło już wpływać na ocenę postępowania organu pierwszej instancji, gdyż wykraczało poza procedurę przewidzianą w przywołanym przed chwilą przepisie. Z kolei nieuzasadnione były również pretensje skargi dotyczące ustalenia przychodu z najmu, gdyż stanowisko organów miało potwierdzenie w zawartych umowach najmu oraz w tym, że w spornych okresach najemcy korzystali z przedmiotu najmu. W szczególności, na mocy § 7 umów najmu, to na najemcach spoczywał obowiązek utrzymywania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym przez cały rok trwania najmu, a w szczególności dokonywania bieżących napraw i remontów oraz uzupełnianie ubytków w oszkleniu w obrębie przedmiotu najmu. W ten sposób nie potwierdziły twierdzenia D. G., że brak wystawienia faktur VAT dla najemców spowodowany był uznaniem czynszu za nienależny ze względu do konieczność wykonania remontów. Jak przedstawiono koszty remontu obciążały najemców. Sąd nie stwierdził, ażeby organ podatkowy postanowieniem włączył do akt sprawy "cały materiał dowodowy" pochodzący z innych postępowań. Mając przeto na uwadze przedstawione powody, uznając skargę za częściowo uzasadnioną, należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie jej art. 200.