III SA/Wa 132/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w W. na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 3.104 zł (słownie: trzy tysiące sto cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 oraz art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 7 ust. 1 i 2, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4b, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", po rozpatrzeniu odwołania "O." sp. z o.o. z siedzibą w C. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2009 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanego zakupu i sprzedaży jaj oraz zbyt duże zakupy oleju napędowego dokonane w grudniu 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Przedmiotową decyzją nie uznano za koszty uzyskania przychodów 2007 r. wydatków na zakup jaj dokonane w dniach [...] grudnia 2007r., udokumentowane trzema fakturami VAT nr [...], nr [...] i nr [...] - na łączną kwotę netto [...] zł. Ponadto dokonano szacunkowego ustalenia zużycia oleju napędowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2007r. w ilości [...] I, przez co nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju w ilości [...] I. o wartości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności przeprowadzenia badania ksiąg za cały kontrolowany okres prowadzonej w 2007r. działalności Spółki oraz dokładnej analizy kosztów ogólnozakładowych - konto 530 - w kwocie [...] zł. i wydatków na wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy ksiąg rachunkowych za cały okres prowadzonej w 2007r. działalności i stwierdził ich nierzetelność w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - za cały kontrolowany okres. Stwierdzona nierzetelność polegała na zaewidencjonowaniu w księgach 4 faktur dotyczących zakupu paliwa i 3 faktur dotyczących zakupu jaj konsumpcyjnych, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz wykazania nadmiernego, przekraczającego średnie normy zużycia paliwa. Zgromadzono także nowe dowody, mające istotne znaczenie w sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...] zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów roku 2007 wydatków na : - zakup jaj w dniach [...] grudnia- [...] grudnia 2007r. udokumentowany trzema fakturami na łączną kwotę netto [...] zł, - zakup paliwa udokumentowany 4 fakturami VAT w łącznej kwocie [...] zł, - zakup oleju napędowego w ilości [...] o wartości [...] zł w związku z szacunkowym ustaleniem zużycia oleju napędowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego VAT wynikającego z 3 faktur - w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na jednostronnym prowadzeniu postępowania podatkowego, a w szczególności nie uznaniu dowodów, które złożyła wraz z wyjaśnieniami do protokołu w zakresie dotyczącym zakupu paliwa oraz rozliczenia zakupów jaj; - błędne wyliczenie ilości jaj będących w obrocie w 2007r. na podstawie szacunku, poprzez przyjęcie w trakcie kontroli, że w 1 kg jest 15 sztuk jaj, podczas gdy obowiązujące normy określają tę ilość od 11 do 22 sztuk; - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego w wysokości 50.295,91 zł i 2.579,95 zł oraz na wadliwym wyliczeniu szacunkowych; - naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż wydatki dotyczące zakupu jaj w łącznej kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2007. Zdaniem Spółki koszty dotyczące zakupu jaj zostały potrącone w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dyrektor Izby Skarbowej w W., przywołaną na wstępie decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2009 r. i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że analiza kosztów poniesionych przez Spółkę w prowadzonej działalności wykazała bardzo duże wydatki związane z zakupem oleju napędowego, nabywanego głównie w Przedsiębiorstwie Komunikacji Samochodowej w C. Zakup paliwa dokumentowany był dowodami "WZ" oraz fakturami zbiorczymi. Spółka w prowadzonej działalności wykorzystywała pojazd własny - ciągnik siodłowy marki SCANIA wraz z naczepą oraz dwa wynajmowane ciągniki siodłowe marki SCANIA i samochód ciężarowy marki VOLVO, zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2007r. Z umowy najmu samochodów wynika, że wynajmujący oddaje w najem najemcy 3 pojazdy (§ 1), a wszelkie koszty eksploatacji przedmiotu najmu ponosi najemca (§ 4). Wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia 9 lipca 2008 r. Strona przesłała umowę z dnia [...] czerwca 2007r. zawartą z Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej w C. S.A. dotyczącą sprzedaży paliwa dla Spółki. W § 5 Umowy zapisano, że odbiorca zobowiązuje się dostarczyć wykaz pojazdów, dane personalne kierowców upoważnionych do pobierania produktów i numery dowodów tożsamości. Przy piśmie z dnia [...] maja 2009 r. Spółka przedłożyła aneks do umowy najmu samochodów, wykaz samochodów oraz wykaz osób upoważnionych. Aneks do umowy najmu wprowadza zmianę polegającą na tym, że umowa najmu obejmuje wynajem pojazdów wraz z kierowcą. Organ odwoławczy nie uznał tego dowodu za wiarygodny, gdyż dokument ten został dostarczony w dniu [...] maja 2009 r., a w protokole kontroli z dnia [...] lipca 2008 r. zapisano, że kontrolowany oświadczył, iż okazał wszystkie posiadane dokumenty związane z przedmiotem kontroli. Zdaniem organu, przedłożony przez Spółkę wykaz osób upoważnionych nie spełnia warunków zawartych w § 5 umowy zawartej z Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej w C. S.A. Poza tym na większości dowodów "WZ" osobą potwierdzającą odbiór oleju napędowego był D. C., odbywający w Spółce staż jako bezrobotny. Tymczasem według informacji zawartej w piśmie Powiatowego Urzędu Pracy w C. z dnia [...] lipca 2009 r. tankowanie pojazdów nie należało do zadań D. C. Organ zwrócił uwagę, że wykaz osób upoważnionych i wykaz pojazdów został sporządzony i podpisany przez M. Z. – pełnomocnika Spółki, który nie figurował w umowie zawartej pomiędzy Spółką a PKS C., zaś jego pełnomocnictwo z dnia [...] września 2008 r. dotyczyło spraw kontroli podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w 2007r. Spółka zatrudniała tylko 2 pracowników, w okresie lipiec - grudzień 2007r., którzy posiadali uprawnienia do kierowania pojazdami będącymi w dyspozycji Spółki. W ocenie organu odwoławczego powyższe informacje potwierdzają ustalenia organu pierwszej instancji, że w rzeczywistości bardzo wysokie wydatki na zakup oleju napędowego nie były w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej organ wskazał, że w wyniku badania ksiąg ustalono, że faktury VAT: nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. wystawione przez Stację Paliw w C., nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. wystawiona przez Stację Paliw w K., nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. wystawiona przez Stację Paliw w K. k/C. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż w tym okresie i w tych miejscowościach Spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że księgi rachunkowe za okres prowadzonej w 2007r. przez Spółkę działalności gospodarczej były nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo wskazania w decyzji organu pierwszej instancji, iż podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p., to w rzeczywistości ta metoda nie została zastosowana. Poza tym szacunkowego wyliczenia zużycia oleju napędowego dokonano w nieprawidłowy sposób, ponieważ w rozliczeniach za sierpień i październik nie uwzględniono jako kosztu większej ilości zużytego oleju od zakupionego, która to ilość mogła pozostawać w zbiornikach pojazdów jako zapas z poprzedniego miesiąca i mogła być wykorzystana w następnym miesiącu. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował te nieprawidłowości dokonując szacowania kosztów zużytego oleju napędowego na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. Wyjaśnił, że ustalenia dokonano na podstawie faktycznych tras przebiegu pojazdów przy dokonywanych transakcjach oraz średniego zużycia paliwa. Każdej wykazanej w księgach fakturze VAT dotyczącej zakupu bądź sprzedaży jaj przyporządkowano odległości mierzone w kilometrach pomiędzy C. a miejscowością, w której dokonywano zakupu bądź sprzedaży jaj. Wszystkie trasy obsługiwane były przez pojazd własny Spółki - ciągnik siodłowy marki SCANIA wraz z naczepą oraz przez dwa wynajmowane ciągniki siodłowe marki SCANIA i samochód ciężarowy marki VOLVO, zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2007r. Przy obliczeniach uwzględniono jazdę w jedną stronę na "pusto", zaś normy zużycia oleju napędowego określono na podstawie testów zużycia paliwa ciągnika siodłowego marki SCANIA przeprowadzonych przez dziennikarzy prasy motoryzacyjnej dostępnych na stronach internetowych. Obliczeń przebiegu kilometrów i zużycia paliwa dokonano w rozbiciu za każdy miesiąc prowadzonej w 2007 r. działalności. W zamieszczonej w zaskarżonej decyzji tabeli wskazano ile jaj sprzedano w poszczególnych miesiącach, ilość kilometrów jaką pokonano "na pusto" w danym miesiącu, ilość jaj zakupionych w danym miesiącu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że porównując ilości zakupionego przez Spółkę oleju napędowego z faktycznym zużyciem tego paliwa dokonano obliczenia ilości i wartości oleju napędowego, którego zakup nie ma związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanymi przychodami. W związku z tak przeprowadzonym oszacowaniem organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej jako niezasadny ocenił zarzut, iż niewłaściwie ustalono średnie normy zużycia pojazdów oraz średnie ceny zakupu oleju napędowego. Wyjaśnił, że średnie ceny zakupu oleju napędowego przyjęto na podstawie dowodów "WZ" dostarczonych przez Spółkę, a średnie normy zużycia oleju przyjęto na podstawie testów zużycia paliwa ciągnika siodłowego marki SCANIA przeprowadzonych przez dziennikarzy prasy motoryzacyjnej, dostępnych na stronach internetowych. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w dniach [...] grudnia 2007r. – [...] grudnia 2007r. dokonała zakupów jaj, udokumentowanych fakturami VAT nr [...] dnia 29 grudnia 2007r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. Z informacji otrzymanych z urzędów skarbowych, tj. Urzędu Skarbowego w P., Urzędu Skarbowego w Z, Urzędu Skarbowego w M. wynika, że towar wynikający z powyższych faktur został wydany w dniu wystawienia faktur. Dalej organ zauważył, że Prezes Zarządu Spółki A. Z. zeznała do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2008 r., iż Spółka nie dysponuje bazą magazynową, a zakup i sprzedaż jaj są prowadzone na bieżąco. W aktach podatkowych Spółki znajduje się dokument: Stan magazynowy na dzień 31,12.2007r. : Jaja świeże - 01.24.20-00.12 - ilość - "0" sztuk. Następnie, po przytoczeniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż koszt zakupu jaj w dniach [...] grudnia 2007 r. – [...] grudnia 2007 r. w łącznej kwocie netto 71.482,50 zł nie ma bezpośredniego związku z uzyskanym w 2007r. przychodem, gdyż towar ten nie mógł być faktycznie sprzedany w 2007r. Według organu, z porównania dat zakupów towarów wynikających z w/w faktur z datą ostatniej sprzedaży w grudniu 2007 r. wynika, iż wartości te powinny stanowić zapasy towarów na koncie 330 "Towary". Organ wyjaśnił, że nie uznaje za wiarygodny dokumentu "Stan magazynowy na dzień [...] grudnia 2007r.: Jaja świeże - 01.24.20-00.12 - ilość - "0" sztuk", ponieważ nie odzwierciedla on stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony z nich wynikający. Natomiast zgodnie z z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret 2 u.p.d.o.p. Spółka nie miała prawa tego uczynić, gdyż przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony VAT wynikający z powyższych faktur. Odnośnie do zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa na stacjach w Cieszynie, Kawczynie i Koziegłowach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, ażeby Spółka dokonywała transakcji w grudniu 2007 r. w tych miejscowościach lub ich pobliżu. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących celowości przebywania w Cieszynie w dniach [...] i [...] grudnia 2007r., w K. k/K. w dniu [...] grudnia 2007r. i w K. k/C. w dniu [...] grudnia 2007r. - ciągnika siodłowego SCANIA R [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia strony, iż na terenie całego kraju znajdują się firmy z branży, w której działa Spółka i celowość utrzymywania kontaktu z tymi firmami jest oczywista. Według Dyrektora Izby Skarbowej niezrozumiałe jest wysyłanie do kontrahenta ciężarówki o ładowności 20 t. bez towaru, podczas gdy można się z nim skontaktować za pomocą telefonu lub Internetu. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł, wydatkowane na zakup paliwa nie miały związku z osiągniętymi przychodami, dlatego organ pierwszej instancji zasadnie je wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Za chybiony uznał zarzut dotyczący błędnego wyliczenia ilości jaj będących w obrocie w 2007r. na podstawie szacunku, poprzez przyjęcie w trakcie kontroli, że w 1 kg jest 15 sztuk jaj, podczas gdy obowiązujące normy określają tę ilość od 11 do 22 sztuk. Ilość jaj będących w obrocie nie była bowiem obliczana na podstawie szacunku. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie faktycznie poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w grudniu 2007 r. ze względu na duże zapotrzebowanie na jaja nie mogła sprostać zamówieniu w określonych terminach ze względu na brak bazy magazynowej. W związku z tym część dostaw wykonywana była w sposób częściowy. Aby zabezpieczyć rynek zbytu w momencie dostawy wyjazdu samochodu w trasę wystawiana była faktura na całą dostawę, pomimo, że w transporcie znajdowała się jej część. Pozostała ilość miała być odebrana po drodze do nabywcy, jednakże zdarzały się sytuacje w których dostawca Spółki nie wywiązał się z posiadania jaj o określonej jakości w zamówionej przez Spółkę ilości, co sprawiało, że Spółka tylko częściowo realizowała dostawy, a następnie dowoziła brakującą część towaru pomimo wystawionej uprzednio faktury na większą dostawę. Sytuacja ta spowodowała rozbieżności pomiędzy datami wystawienia faktur zakupu jajek, a fakturami ich sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] października 2010 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka zarzuciła naruszenie art. 190 O.p. poprzez niepowiadomienie Spółki o przeprowadzeniu dowodu przez zbieranie wyjaśnień od pełnomocników lub właścicieli firm będących kontrahentami oraz art. 23 O.p. poprzez brak uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Ponadto, zdaniem Spółki organ odwoławczy naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ zmieniając metodę oszacowania oparł się na materiale zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż księgi prowadzone były w sposób nierzetelny na podstawie trzech prawidłowo wystawionych faktur, albowiem jak wynika z zapisów art. 193 § 2 O.p. księgi rzetelne to księgi w których dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast ocena czy dane koszty stanowią koszt uzyskania przychodu czy też nie, nie może świadczyć o ich rzetelności, albowiem faktury potwierdzają tylko czynność rzeczywistego nabycia paliwa. Jak wynika z przepisów ustawy o rachunkowości księgi muszą odzwierciedlać ponoszone wydatki, natomiast uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów bądź nie, jest elementem wtórnym. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy błędnie przyjął, że wystawienie jednej faktury związane jest z jednorazowym wyjazdem i przyjazdem samochodu. Również błędem było nie uwzględnienie przestrzeni ładunkowej oraz sposobu pakowania dość nietypowego towaru jakim są jajka. Spółka podniosła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż korzystała ona z czterech samochodów ciężarowych oraz jednej naczepy typu izoterma. Do wyjazdów poza terytorium kraju używane były ciągniki siodłowe z dłuższymi niż izoterma naczepami. Zestaw taki zabierał trzydzieści palet jajek (w zależności od sposobu pakowania na palecie znajduje się od pięciu do sześciu tysięcy jajek), czyli maksymalnie, w długim zestawie mogło być 180 000 szt. jaj, przy izotermie, która zabiera 24 palety mogło być od 120 000 - 144 000 szt. jaj. Z powyższych obliczeń wynika, że w celu zrealizowania transportu 300 000 szt. jaj musiały być użyte co najmniej dwa samochody. W związku z tym cała analiza dotycząca zużycia oleju napędowego oparta na zasadzie "jedna faktura jeden przejazd" jest błędna. Spółka zwróciła uwagę, że ze zgromadzonego materiału wynika również, że w przypadku Fermy K. sp. j. – W. po towar przyjechały dwa samochody ([...]). W ocenie Spółki, oparcie się na danych z Internetu określających zużycie paliwa może wprowadzić w błąd, szczególnie jeżeli dotyczą testów konkurujących ze sobą firm. Zdaniem Spółki, wiadomości z dziedziny zużycia paliwa przez stare samochody ciężarowe przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 O.p. – biegłego. Zaniechanie uzyskania wiadomości specjalnych i dokonanie własnych ustaleń stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Spółka zarzuciła także, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w M. odbyło się przesłuchanie E. J. z firmy "O." sp. j., o którym pełnomocnik Spółki nie został poinformowany. Podobna sytuacja dotyczyła Firmy Handlowej R. z G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nie wszystkie wydatki na zakup oleju napędowego były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że wydatki na zakup jaj w okresie [...] grudnia – [...] grudnia 2007 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Podważając prawidłowość stanowiska organów podatkowych Skarżąca utrzymywała m.in., iż błędnie uznały one księgę podatkową za nierzetelną z powodu zaewidencjonowania w niej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Użyte w tym przepisie pojęcie rzetelności księgi podatkowej odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym (faktycznym). Inaczej mówiąc, nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, ponieważ ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Nierzetelność nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał księgi podatkowe za 2007 r. za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ, jak już powiedziano, z tej przyczyny księgi nie mogą być uznane za nierzetelne, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie podważyły skutecznie mocy dowodowej księgi podatkowej prowadzonej przez Skarżącą. Stosownie do postanowień art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym. W niniejszej sprawie konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności księgi podatkowej było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą, czego konsekwencją jest nieuznanie księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p.). Jednakże wobec nieprawidłowego uznania księgi podatkowej za 2007 r. za nierzetelną, czyli wobec nieskutecznego podważenia jej rzetelności, stwierdzić należy, iż organy nie mogły określić podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Stąd też można by uznać, iż ocena zastosowanej metody szacowania jest przedwczesna. Jednakże, aby zapobiec powieleniu błędów, których dopuściły się organy przy stosowaniu szacowania warto na nie zwrócić uwagę. Przede wszystkim należy zgodzić się ze Skarżącą, że organ odwoławczy nie uzasadnił należycie, dlaczego nie zastosował żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Podstawowe metody szacowania zostały określone właśnie w art. 23 § 3 O.p. i zgodnie z § 4 tego artykułu od ich zastosowania można odstąpić tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Dlatego wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego art. 23 § 4, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji. Poza tym podane w zaskarżonej decyzji informacje dotyczące obliczenia zużycia paliwa są niewystarczające dla zweryfikowania ich prawidłowości. Organ odwoławczy podał, że każdej wykazanej w księgach fakturze VAT dotyczącej zakupu bądź sprzedaży jaj przyporządkowano odległości mierzone w kilometrach pomiędzy C. a miejscowością, w której dokonywano zakupu bądź sprzedaży jaj. Twierdzenia tego nie można zweryfikować, ponieważ dane te nie zostały wskazane w decyzji. Zdaniem Sądu wykaz faktur oraz tras powinien stanowić załącznik do decyzji, a wówczas i strona i Sąd mogłyby poddać go ocenie, sprawdzić, czy wszystkie trasy i faktury zostały uwzględnione i czy nastąpiło należyte przyporządkowanie trasy do faktury. Brak takiego zestawienia uniemożliwia rzeczywistą kontrolę dokonanych obliczeń. Nie sposób też nie zauważyć, że wykazane w zaskarżonej decyzji obliczenia przebiegu kilometrów i zużycia paliwa w rozbiciu na miesiące (tabele) również niewiele obrazują, ponieważ wykazane zostały dane za cały dany miesiąc zarówno w odniesieniu do ilości sprzedanych i zakupionych jaj, jak i do odległości oraz zużytego paliwa. Ponadto w tabeli tej wykazano tylko przejazdy "na pusto" (powrót, dojazd), nie wyjaśniono dlaczego nie uwzględniono przejazdów z towarem. Wszystko to powoduje, że sposób obliczenia zużycia paliwa jest nieczytelny, tymczasem obowiązkiem organu podatkowego jest jasne i precyzyjne wskazanie w jaki sposób osiągnął wynik przy zastosowaniu wybranej metody szacowania. Słuszne są też zastrzeżenia Skarżącej co do przyjętych przez organ podatkowy norm zużycia oleju napędowego. Nie wyjaśniono, czy normy zużycia zostały przyjęte dla samochodów z tego samego rocznika, nie podano na jakiej podstawie ustalono normy te dla samochodu marki VOLVO (oprócz samochodów marki SCANIA towar był rozwożony samochodem marki VOLVO). Jako kryterium przyjęto wyłącznie informacje zamieszczone przez dziennikarzy na stronach internetowych nie dokonując porównania tych danych z żadnym innym wiarygodnym źródłem. Zasadnie więc Skarżąca podważa wiarygodność przyjętego przez organ kryterium. Zdaniem Sądu, konieczne jest skonfrontowanie ww. danych uzyskanych w Internecie z innym wiarygodnym źródłem lub skorzystanie z opinii biegłego, jak chce tego Skarżąca. Zastrzeżenia Sądu budzi też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż informacje przedstawione na str. 4 i 5 zaskarżonej decyzji potwierdzają ustalenia organu pierwszej instancji, że nie wszystkie wydatki na zakup oleju napędowego były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otóż, organ szczegółowo opisał warunki zatrudnienia D. C. w Skarżącej Spółce oraz zakres jego obowiązków, ale nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy miały te okoliczności. Nie wiadomo, czy zdaniem organu fakt, że do obowiązków D. C. nie należało tankowanie paliwa jest równoznaczny z tym, że zatankowanego paliwa Skarżąca nie wykorzystała do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też według organu przydzielenie pracownikowi zadania wykraczającego poza zakres jego obowiązków niweczy skuteczność wykonania takiego zadania, co z kolei wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego. Organ podał też informację, że w okresie lipiec - grudzień 2007 r. Skarżąca zatrudniała dwóch pracowników, ale nie wskazał jakie znaczenie ma ta informacja dla potrzeb podważenia wykorzystania paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wszystkie informacje, które organ odwoławczy uznał za wystarczające do stwierdzenia, że wydatki na zakup oleju napędowego nie były w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu teza ta nie daje się obronić w świetle sposobu w jaki informacje te zostały przedstawione przez organ. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jaki był jego tok rozumowania, tj. z czego wywiódł, iż brak upoważnienia do tankowania paliwa lub zatrudnianie dwóch kierowców są równoznaczne z używaniem paliwa do innych celów niż prowadzona działalność gospodarcza. Brak logicznego powiązania faktów ze skutkami prawnopodatkowymi uniemożliwia ocenę prawidłowości stanowiska organu. Sąd dostrzegł nieprawidłowości również przy dokonaniu przez organ odwoławczy oceny dowodu jako niewiarygodnego. Jedyną wskazaną przyczyną uznania przez organ aneksu do umowy najmu za niewiarygodny była ta, iż ww. dokument został dostarczony w dniu [...] maja 2009 r., a kontrolowany w trakcie kontroli oświadczył, że okazał wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli. Otóż z samego faktu przedłożenia dokumentu po zakończeniu kontroli nie może wynikać, iż dane w nim zawarte są nieprawdziwe, nawet jeśli kontrolowany w czasie kontroli stwierdził, że nie posiada żadnych istotnych w sprawie dokumentów. Oświadczenie kontrolowanego może być równie nieprawdziwe jak jakiś przedkładany dokument, przy czym nieprawdziwość oświadczenia nie musi wynikać ze złej woli, lecz np. niektóre fakty mogą umknąć uwadze, być zapomniane. W wielu sprawach znanych Sądowi z urzędu, podobnie zresztą jak i organom podatkowym, całe pliki dowodów były dostarczane po zakończeniu kontroli (w trakcie postępowania podatkowego), mimo, że kontrolowani twierdzili, iż wszystkie dokumenty okazali w trakcie kontroli i tylko z tego powodu nie podważano wiarygodności dokumentów. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego większą wiarę dał oświadczeniu złożonemu w trakcie kontroli niż aneksowi do umowy. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje dany dowód za niewiarygodny, zobowiązany jest w sposób wyczerpujący uzasadnić przyczynę podważenia wiarygodności dokumentu. Podważenie wiarygodności dowodu może nastąpić np. ze względu na wady jakie tkwią w nim samym (m.in. nieprawdziwe dane) lub ze względu na sprzeczność wyrażonych w nim treści z pozostałym materiałem dowodowym. Niemniej jednak fakt złożenia dowodu po wcześniejszym oświadczeniu, iż wszystkie dokumenty przedłożono, sam w sobie nie przesądza o niewiarygodności dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodny uznał też dowód w postaci pisma pełnomocnika Skarżącej, w którym przedstawiono wykaz osób upoważnionych do pobierania paliwa i wykaz pojazdów tylko dlatego, że zostało ono podpisane przez pełnomocnika. Tymczasem organ mógł zwrócić się do Skarżącej z zapytaniem, czy potwierdza prawdziwość informacji zawartych w ww. piśmie. W ocenie Sądu sam fakt, iż wykaz ten został sporządzony w trakcie postępowania podatkowego nie przesądza o nieprawdziwości danych w nim zawartych. Jeśli strona wcześniej zaniechała sporządzenia wykazu, a jej kontrahent nie czynił z tego powodu problemu i warunki umowy realizował, to nie musi oznaczać, iż paliwo nie było przez Skarżącą kupowane i wykorzystywane do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Reasumując stwierdzić należy, iż w argumentacji organu odwoławczego brak jest spójności, logicznych wniosków wysnutych z materiału dowodowego i przekonującego uzasadnienia prawidłowości postawionej przez organ tezy. Z całą pewnością uzasadnienie to nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wyeliminować wszystkie wskazane powyżej nieprawidłowości. Przede wszystkim powinien sporządzić uzasadnienie zgodnie z wymogami przepisów prawa i to nie tylko w dotychczas omówionym zakresie, ale również odnośnie do kwalifikacji wydatków na zakup jaj. Skarżąca podnosi szereg argumentów wskazujących na sprzedaż wszystkich zakupionych w grudniu 2007 r. jaj w tym samym miesiącu, czyli w grudniu 2007 r. i rolą organu jest ustosunkowanie się do ich zasadności. Podnieść jeszcze trzeba, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Na koniec, zważywszy na zarzuty skargi, wyjaśnienia wymaga, iż w przypadku firmy "O." sp.j. i firmy R. – [...] z G. były prowadzone jedynie czynności sprawdzające, a osoby reprezentujące te firmy nie były przesłuchiwane w charakterze świadków, dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.