I SA/Wr 742/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Turystycznej A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółdzielni Turystycznej A w W. kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określił Spółdzielni Turystycznej A w W. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 14.865 zł. W wyniku postępowania podatkowego organ stwierdził, że Spółdzielnia zawyżyła podatek należny z tytułu wykonania usługi transportu osób na rzecz B S.A. w W., albowiem usługę tę mylnie rozliczyła w procedurze marży (analogicznie jak usługę turystyczną), a przy tym niezasadnie określiła obowiązek podatkowy w grudniu 2005 r. Usługę transportu osób faktycznie wykonał P. K., który w dniu [...].12.2005 r. wystawił na rzecz Spółdzielni fakturę VAT z kwotą należności (brutto) – 909,50 zł. Z kolei faktura nr [...] na rzecz B określała kwotę należności z tytułu transportu (brutto) – 950 zł. Zdaniem organu, ponieważ zapłatę za usługę Spółdzielnia otrzymała dopiero w marcu 2006 r., to na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2006 roku, to jest w 30. dniu od wykonania usługi. Kwota zawyżenia podatku należnego z tego tytułu wyniosła 7,30 zł. Obok tego organ podatkowy stwierdził, że podatniczka zaniżyła podatek należny, albowiem dokonując w systemie marży rozliczenia usług turystycznych o symbolu "DZ-01" oraz "MO-01" wykonanych w terminie 23-27 grudnia 2005 r., zaniżyła wartość marży o prowizję należną agentowi, który w jej imieniu dokonał sprzedaży usług turystycznych dla dwóch osób fizycznych. Wskazując na przepisy art. 119 ust. 1 i ust. 2 wymienionej ustawy podatkowej, organ podniósł, że ujęte do sumy usług obcych dla bezpośredniej korzyści turysty, w wartości netto, prowizje należne agentowi, który w imieniu Spółdzielni sprzedał usług turystyczne, nie są jednym z elementów tych usług i nie można uznać, że są nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty. Kwota zaniżenia podatku należnego w wyniku nieprawidłowego określenia marży stanowiącej podstawę obliczenia podatku – wyniosła (łącznie) 10,86 zł. Konsekwencją tej oceny organu była jego dalsza konkluzja odnośnie możliwości rozliczenia podatku naliczonego w kwocie (28,36 zł) wynikającej z faktury wystawionej przez agenta (nr [...] z dnia [...].12.2005 r.) i jak się okazało Spółdzielnia tę kwotę podatku naliczonego uwzględniła w miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit . a) ustawy o podatku od towarów i usług. Według strony podatnik może określić obowiązek podatkowy albo w momencie wykonania usługi, albo w dowolnym momencie mieszczącym się w przedziale czasowym od dnia wykonania usługi do upływu 30-dniowego, chyba że wcześniej uiszczono zapłatę w części lub w całości. Za taka oceną przemawia regulacja Dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego w przypadku usług transportu osób taborem samochodowym obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy – powstaje zasadniczo w dacie otrzymania zapłaty, a jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30. dni od dnia wykonania usługi – to z upływem tego terminu (30-dniowego). Dlatego z punktu widzenia obowiązku podatkowego w przypadku transportu osób taborem samochodowym, wystawienie faktury nie ma znaczenia, a nadto obowiązek ten powstaje z mocy prawa w ściśle określonym dla danego przypadku momencie. W realiach sprawy obowiązek podatkowy z tytułu transportu powstał w styczniu 2006 r. Za prawidłowe uznał również organ korektę marży (a w konsekwencji podatku należnego) o wartość usług agenta dokonującego sprzedaży usług turystycznych, gdyż te (usługi) nie stanowiły usług obcych nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają uwzględnieniu w ramach ustalenia podstawy opodatkowania w systemie marża. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia A zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług argumentując, że obowiązek podatkowy powstaje zawsze z chwilą wykonania usługi zaś inne zdarzenia (okoliczności) wskazane w ustawie jedynie odraczają moment zapłaty podatku, co w istocie uprawnia podatnika do zadeklarowania obowiązku podatkowego w okresie czasu od wykonania usługi poprzez moment zapłaty (jeżeli nastąpi) aż do upływu 30. dnia od wykonania usługi. Obok tego skarżąca podniosła, że nieprawidłowo transponowano do krajowego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, gdyż umiejscowienie wymagalności podatku w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego zastrzeżone zostało jedynie dla sytuacji, w której faktura nie została wystawiona. Tymczasem skarżąca fakturę wystawiła w miesiącu wykonania usługi (w grudniu 2005 roku) i miała prawo podatek w okresie tym zadeklarować. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportu osób taborem samochodowym. Skarżąca nie kwestionując ustaleń organów podatkowych odnośnie właściwego trybu rozliczenia usługi przewozu osób na rzecz B S.A. w W., to jest na zasadach ogólnych, a nie – jak to pierwotnie Spółdzielnia uczyniła – w procedurze marży, nie godziła się z ich stanowiskiem odnośnie tego, że obowiązek podatkowy nie powstawał w miesiącu wykonania przewozu i wystawienia faktury (w grudniu 2005 roku), lecz w miesiącu następnym – styczniu 2006 roku. Zdaniem Spółdzielni za tym, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu przemawiał jedynie subsydiarny charakter przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego względem zasady powstania obowiązku podatkowego - z chwilą wykonania usługi (dostawy towaru). Po wtóre, stanowisko organów strona podważała ze względu na niezgodność zastosowanej przez nie w sprawie regulacji krajowej z odpowiednimi przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC). Według art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie ust. 4 art. 19, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w oparciu o przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Przede wszystkim nie ma racji skarżąca twierdząc, ze przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, tak jak to obok przedstawiono, pozwalają na dokonywanie wyboru pomiędzy różnymi zdarzeniami, które in abstracto kreować mogą powstanie obowiązku podatkowego. Zasadą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru bądź wykonania usługi. Zasada ta znajduje zastosowanie, o ile nie chodzi o wyjątki przewidziane w dalszym unormowaniu, co zostało w treści art. 19 ust. 1 wyrażone poprzez użycie sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1". W ten sposób w określonych przypadkach ustawodawca pozbawił wydanie towaru (wykonanie usługi) skutku kreatywnego (w postaci powstania obowiązku podatkowego) – na rzecz innych zdarzeń, jak wystawienie faktury, bądź dokonanie zapłaty, albo na rzecz upływu okresu czasu (w określonym dniu). Nie można przy tym traktować alternatywnie przepisów art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a), pomimo, że obydwa stanowią odstępstwo od zasady wyrażonej w ust. 1. Ich treść wskazuje bowiem, że ust. 13 pkt 2 lit. a) ma charakter legi speciali, nie tylko względem zasady z ust. 1 ale też uregulowania ust. 4, gdyż odnosi się do ściśle określonych przypadków usług, w przeciwieństwie do regulacji ust. 4. Natomiast zasadnie podniesiono w skardze, że zastosowane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określające moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku transportu osób taborem samochodowym, nie odpowiadały (w istotnym zakresie) uregulowaniom wymienionej powyżej Szóstej Dyrektywy. Na podstawie jej art. 10 (2) akapit trzeci, na zasadzie odstępstwa od zasady ogólnej, lokującej obowiązek podatkowy w momencie gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane – Państwa Członkowskie mogły postanowić, że w przypadku niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w chwili wystawienia faktury (tiret pierwsze), lub nie później niż w chwili otrzymania zapłaty (tiret drugie) lub w ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem (tiret trzecie). Natomiast jak to powyżej przytoczono przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług umiejscawia powstanie obowiązku podatkowego w ustalonym czasie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu niezależnie od tego, czy podatnik opóźnił się z wystawieniem faktury, albo że jej w ogóle nie wystawił. Oznacza to, że w tym zakresie unormowanie krajowe wykraczało poza dopuszczone przez Dyrektywę określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca powiązała powstanie obowiązku podatkowego z przedmiotowym okresem rozliczeniowym (pomimo że samą kwotę podatku określiła w nieprawidłowej wysokości), w którym wykonała usługę i wystawiła fakturę VAT, to z naruszeniem art. 10 (2) akapit trzeci tiret trzecie organ przesunął moment powstania obowiązku podatkowego na 30. dzień od dnia wykonania usługi, to jest do rozliczenia za styczeń 2006 roku. W niniejszej sprawie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być zastosowany z powodu nieprawidłowej transpozycji postanowień Dyrektywy. Przyjmując odmiennie organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 10 (2) akapit trzeci tiret trzecie Szóstej Dyrektywy w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo trzeba ocenić jako prawidłowe stanowisko organu podatkowego, a przy tym nie kwestionowane przez skarżącą, że prowizje należne agentowi sprzedającemu usługę turystyczną w imieniu Spółdzielni nie stanowią usług obcych nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Stąd też zasadnie na podstawie art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy wyłączyły kwotę prowizji z określenia marży będącej podstawą obliczenia podatku. Mając na względzie dotąd powiedziane, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w oparciu o art. 152 wymienionej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego oparto na podstawie jej art. 200. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.