I SA/Sz 412/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2009 r. "N" Sp. z o. o. z siedzibą w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przewalutowaniem kredytu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W 2008 r. zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EUR. W dacie przewalutowania kredytowcy uzgodnili ze Spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EUR nastąpiła w lutym 2009 r. Ujemne różnice kursowe Spółka zaliczyła w koszty podatkowe. W związku z tym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania: - czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej?, - czy Spółka, analogicznie jak w przypadku ujemnych różnic kursowych w sytuacji powstania dodatnich różnic kursowych ma wykazać przychód do opodatkowania?. Według stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Art. 15a ust. 2 i 3 ustawy wskazuje, iż dodatnie różnic kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w wolucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kapitału w dniu jego spłaty, natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jest otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty. Przeliczenie następuje według faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty z tych dni. Prezentując swoje stanowisko Spółka odwołała się do treści art. 506 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeśli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spłacić inne świadczenia albo nawet to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W wyniku przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. Zatem przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 omawianej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z przepisem art. 9b ust.1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: - art. 15a albo - przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie o którym mowa w ust. 3 sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu. Stosownie do art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają między innymi, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Odnosząc przepisy powyżej powołane do przestawionego stanu faktycznego, Organ stwierdził, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty kredytu w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: - wartość kredytu powinna być wyrażona w walucie obcej, - spłata kredytu powinna być zrealizowana w walucie obcej, - powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania. Organ podkreślił że dla zaistnienia różnic kursowych konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych, zatem tylko sytuacji spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych. Jak stwierdził organ po przewalutowania kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu kredytu. Zatem przewalutowanie kredytu nie ma wpływu na wygaśniecie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na wolutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, w powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powoduję zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie udzielonej interpretacji indywidualnej, zarzucając Organowi naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja wskazuje sposób postępowania sprzeczny z obowiązującym prawem w szczególności w zakresie art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podnosi w skardze, że przewalutowanie kredytu z PLN na EUR nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w szczególności nie powstają różnice kursowe w związku z przewalutowaniem kredytów. Zadane przez Spółkę pytania w świetle przestawionego stanu faktycznego dotyczy spłaty już przewalutowanego kredytu i sytuacji kiedy pomiędzy kursem przyjętym w dacie przewalutowania a datą spłaty występuje różnica wartości kredytu. Podobnie jak we wniosku Spółka wskazała, że interpretacja przepisów podatkowych powinna uwzględniać art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego co prowadzić powinno do wniosku, że w wyniku przewalutowania kredytu, zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. Zatem w dacie zmiany waluty kredytu z PLN na EUR doszło do odnowienia a więc powstania nowego stosunku zobowiązaniowego. Strona skarżąca w odniesieniu do powyższego stanowiska przywołała wyroki Sądu Najwyższego tj. wyrok z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt II CSK 37/09, z 25 lutego 2004 r. II CK 493/02 i wyrok z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V CKN 1550/00. Stanowisko Spółki wyrażone w skardze w świetle przedstawionych wywodów zawiera się w twierdzeniu że czynność przewalutowania kredytu przez Spółkę stanowiła zaciągnięcie kredytu w EUR. Spłata tak zaciągniętego kredytu walutą obcą EUR skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych ujemnych i dodatnich. Jest to bowiem spłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej przy wykorzystaniu środków pieniężnych – waluty obcej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sądu Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W świetle art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatkowe różnice kursowe powstając tylko w warunkach w tym przepisie określonych. Te warunki to w pierwszej kolejności otrzymanie kredytu w walucie obcej z czym w dalszej części wiąże się spłata tego kredytu również w walucie obcej. Podkreślenia wymaga znaczenie pojęcia "otrzymane", oznacza ono bowiem faktyczne uzyskanie środków pieniężnych, czyli faktyczna transakcję polegającą na postawieniu do dyspozycji podatnika waluty obcej o określonej wartości w złotych, obliczonej według faktycznego kursu walut w danym dniu bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4). Podatkowe różnice kursowe powstają zatem w momencie spłaty kredytu, jeżeli pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej wyrażoną w złotych polskich w dacie jego otrzymania a wartością tego kredytu walutowego wyrażonego w złotych polskich w dacie jego spłaty występują różnice wynikające z tego, że aby wykonać zaciągnięte zobowiązanie podatnik na zakup waluty musi wydać więcej lub mnie złotych polskich. Zatem różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który zostało zaciągnięty i spłacony w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych. Omawiany przepis tj. art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przypadki, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe zaś w ust. 4-8 określa sposób obliczania wartości różnic kursowych. Należy zatem stwierdzić, że art. 15a w sposób całościowy reguluje instytucje różnic kursowych stanowiąc, że jest to zagadnienie ściśle podatkowe związane z przychodami i kosztami podatkowymi. Z tego powodu należy uznać, że interpretacja art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 506 § 1 kodeksu cywilnego zaproponowana przez stronę skarżącą jest nieuprawniona. Nie chodzi bowiem o swobodę podatnika w zakresie formy realizowania zobowiązań lecz o skutki podatkowe zaciągania kredytu w walucie obcej. Ze stanu faktycznego przestawionego przez Spółkę wynika, że kredyt zaciągnięty został w walucie polskiej a następnie kredytodawca w uzgodnieniu ze Spółką dokonał przewalutowania z PLN na walutę EUR i w dacie przewalutowania uzgodniony został kurs wymiany. W ocenie sądu taka operacja będzie neutralna pod względem podatkowym bowiem nie wywiera ona skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiążę się z faktycznym transferem środków pieniężnych, w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje kredytu. Operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, przewalutowanie kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą jest operacja wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w PLN. Ponieważ samo zaciągnięcie kredytu w przypadku skarżącej Spółki nie nastąpiło w walucie obcej to podatkowe różnice kursowe nie powstaną również w momencie późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty kredytu w złotych polskich, bowiem istota podatkowych różnic kursowych to różnica wartości kredytu wyrażona w złotych polskich otrzymanego w walucie obcej a wartością tego kredytu jaką ponieść musi podatnik dokonując zakupu waluty obcej na jego spłatę. Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym jest prawidłowa i nie narusza też wskazanych przez stronę skarżącą przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.