II FSK 1283/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 17/10 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zwrotu wyegzekwowanych należności oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. T. (Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 17 listopada 2009 roku w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zwrotu wyegzekwowanych należności. Wyrok ten wydany został w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. Wnioskiem z 21 maja 2009 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na art. 56 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.- powoływanej dalej jako u.p.e.a.).i w uzasadnieniu wskazał, że wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 771/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił dotyczącą go decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 września 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Ponadto Skarżący wniósł o zwrot kwot nienależnie pobranych w toku postępowania egzekucyjnego po dniu 12 marca 2009 r. tj. kwot wyegzekwowanych po tej dacie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych ze względu na ważny interes podatnika. Postanowieniem z 1 czerwca 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w U. zawiesił postępowanie egzekucyjne podając jako podstawę tego zawieszenia wniosek wierzyciela oraz art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt.4 u.p.e.a; wskazując, iż dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. W zakresie zwrotu wyegzekwowanych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w U. decyzją z 7 lipca 2009 r. odmówił ich zwrotu z powołaniem się na przepisy art. 72 § 1 pkt.1, art. 74 a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 22 września 2009 r. uchylił ją oraz umorzył postępowanie a w uzasadnieniu stwierdził, że wniosek Skarżącego powinien być rozpoznany w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - a nie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w U. postanowieniem z 2 października 2009r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe wskazując, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dają podstaw do rozstrzygania o zwrocie świadczeń pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z 17 listopada 2009 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. T., utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w U., powołując jako podstawę prawną art. 127 § 2, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego / kpa/oraz art. 17 i art. 18 u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że żądanie odnosiło się do "zwrotu świadczeń pobranych od dnia 12 lutego 2009 r., tj. w okresie wstrzymania wykonania decyzji" na podstawie powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, a przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znają środka prawnego o takiej nazwie lub charakterze. Skarżący mógł kwestionować naruszenia prawa, jakich dopuścił się organ egzekucyjny, tylko w drodze środków wyraźnie wymienionych w powołanej ustawie, tj. w szczególności mógł składać zarzuty lub skargę na czynności egzekucyjne. Ponadto, może on domagać się przed sądem powszechnym odszkodowania w trybie określonym w kodeksie cywilnym – na co wskazuje art. 168b u.p.e.a. Skoro zainicjowane przedmiotowym wnioskiem postępowanie toczyło się na podstawie środka prawnego nieprzewidzianego przez przepisy prawa, podlegało umorzeniu z racji jego bezprzedmiotowości. Z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 listopada 2009r. nie zgodził się Skarżący, składając na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucił organowi wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 7 i art. 8 k.p.a. oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że ocena legalności zaskarżonego postanowienia – umarzającego jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie zwrotu kwot wyegzekwowanych od skarżącego po dniu 12 marca 2009r. tj. po dacie wydania wyroku przez Sąd I instancji - musi obejmować rozważenie dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy przepisy prawa dawały organom tytuł do umorzenia postępowania zainicjowanego pismem żądającym zwrotu egzekwowanych od 12 marca 2009 r. należności wierzyciela egzekucyjnego, a po drugie, czy odpowiedź na pytanie o zakres oddziaływania rozstrzygnięcia tut. Sądu sformułowanego na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a.- mogła mieć wpływ na wynik sprawy zakończonej zaskarżonym postanowieniem. Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w R., że ani przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też stosowane odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znają środka prawnego, którego treścią byłoby domaganie się zwrotu należności wyegzekwowanych na podstawie tytułu egzekucyjnego za okres, co do którego następnie okazało się, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca decyzję wymiarową /w niniejszej sprawie w podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie podlegała wykonaniu. Nie można zatem zarzucić wadliwości stanowisku organu, że mógłby zakończyć sprawę rozstrzygnięciem co do istoty tylko wówczas, gdyby istniał przepis prawa materialnego konstruujący treść takiego materialnego stosunku administracyjnego. Przepisy prawa publicznego nie znają konstrukcji zwrotu nienależnie pobranego przez organ w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia. Z tych przyczyn, postępowanie zainicjowane w tym zakresie wnioskiem skarżącego musiało zostać umorzone na podstawie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 105 § 1 kpa, gdyż okazało się bezprzedmiotowe z przyczyn natury przedmiotowej. Sąd uznał, że zwrot kwoty wchodziłby w grę wówczas, gdyby postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w określonych przypadkach wymienionych w art. 59 u.p.e.a. , przy czym zwrot taki /lub ewentualnie zaliczenie na poczet innych zobowiązań w przypadku należności podatkowych/ następowałby w formie czynności materialno-technicznej. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone a tylko zawieszone, czego domagał się podatnik. Okoliczność, że rozstrzygniecie określone w art. 152 p.p.s.a. wywiera skutki prawne od chwili jego podjęcia przez sąd administracyjny, nie mogła, w ocenie Sądu pierwszej instancji, automatycznie oznaczać, że podlegać będą zwrotowi przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego, kwoty pobrane do chwili zawieszenia. Na tym etapie nie ma jeszcze podstaw do przyjęcia bezpodstawności pobrania tychże kwot, postępowanie egzekucyjne nie zostało bowiem umorzone, decyzja będąca podstawa wystawienia tytułu wykonawczego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego a ponadto brak podstaw do wydania orzeczenia w przedmiocie zwrotu należności wyegzekwowanych. Sąd zaznaczył, że dochodzenie od organu roszczeń z tytułu zwrotu świadczenia pobranego przez organ z naruszeniem prawa może odbywać się zarówno w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie określone w art. 168b u.p.e.a. w zw. z art. 4171 § 2 kodeksu cywilnego po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej ze skargi na decyzję podatkową albo też w postępowaniu o zwrot przedmiotu bezpodstawnego wzbogacenia. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi sądu pierwszej instancji : - naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 56 §1 pkt 1 i art. 56 § 1 pkt 4 ustawy p.e.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię w związku z art. 152 p.p.s.a., precyzując w uzasadnieniu, że sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organy podatkowe dokonały zawieszenia postępowania nie na podstawie art. 54 §1 pkt 1 ustawy p.e.a. ale na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy p.e.a., co oznacza, że sąd nie dostrzegł, że podstawą prawną w sprawie winien być art. 56 § 1 pkt 1 ustawy p.e.a. - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 174 pkt 2 p.ps.a. w związku z art. 141 § 4 p.ps.a., precyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wyrok sądu pierwszej instancji zawiera w sobie sprzeczne tezy, polegające na przyjęciu, że zachodzi przesłanka wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji przy jednoczesnym usankcjonowaniu prowadzenia czynności egzekucyjnych już po wydaniu powyższego rozstrzygnięcia. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej powołał się na obie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego, konieczne jest rozważenie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych tez. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152 p.p.s.a. wywiera skutki prawne od jego podjęcia. Jednak, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie sankcjonował prowadzenia czynności egzekucyjnych już po wydaniu wyroku zawierającego rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152 p.p.s.a. Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem nie była bowiem kwestia dopuszczalności prowadzenia egzekucji po wydaniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, ale kwestia możliwości żądania zwrotu kwot wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego kontynuowanego przez organ egzekucyjny już po określeniu w wyroku sądu administracyjnego, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. W tym zakresie sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że sama okoliczność, iż rozstrzygnięcie określone w art. 152 p.p.s.a. wywiera skutki prawne od chwili jego podjęcia nie oznacza automatycznie, że kwoty pobrane od chwili owego rozstrzygnięcia do zawieszenia postępowania podlegają zwrotowi. Pogląd powyższy należy zaakceptować. Analiza u.p.e.a. wskazuje, że nie jest możliwe wywiedzenie z niej normy kompetencyjnej nakazującej organowi administracyjnemu podjęcie czynności zmierzających do dokonania zwrotu należności pobranych w okresie od zaistnienia przesłanki umożliwiającej zawieszenie postępowania egzekucyjnego do chwili wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieuzasadniony. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane przez ustawę elementy (opis stanu sprawy, zarzuty skargi, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie), nie zaistniała w nim również sprzeczność, na którą wskazywał autor skargi kasacyjnej. W ramach podstawy pierwszej podstawy kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie art. 56 §1 pkt 1 i art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię w związku z art. 152 p.p.s.a. Na wstępie wskazać należy, że przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy nie mają charakteru przepisów prawa materialnego, ale procesowego. W konsekwencji, jeżeli intencją Skarżącego było powołanie się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji na naruszenie przepisów o charakterze procesowym, prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej winien wskazywać na ich naruszenie jak również winien wskazywać, jaki wpływ miało ewentualne uchybienie o charakterze procesowym na wynik sprawy. Konsekwencją uznania przez Skarżącego art. 56 §1 pkt 1 i art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za przepisy o charakterze materialnym było zaniechania wskazania, jaki wpływ na wynik sprawy miało ich naruszenie. W tej sytuacji, skoro wskazane przez Skarżącego przepisy mają charakter procesowy a wpływ ich naruszenia na wynik sprawy nie został przez Skarżącego wykazany, zarzut ten nie może podlegać kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.