I FSK 895/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 709/10 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Z.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.051 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 709/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2010 r. w sprawie ze skargi Z. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2009r. określił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F." zobowiązanie podatkowe za miesiące: od stycznia do maja i od lipca do września 2006r. w łącznej kwocie 43.340,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: czerwiec i od października do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 26.546,00 zł. W odwołaniu skarżąca domagała się uchylenia w całości powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej u.k.s., wskazując, że ma on zastosowanie do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego. Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, art. 290 § 1 ustawy z Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez niesporządzenie i niedoręczenie stronie protokołu kontroli, art. 281 § 2 art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 u.k.s., poprzez wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W skardze skarżąca domagała się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., - art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b Ordynacji podatkowej, - art. 11 ust. 2 pkt 3,art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s., - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa oVAT, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. w zw. z ar. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej, - art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ustawy o VAT, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrując się naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W ocenie Sądu, organ I instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową , a nie tylko postępowanie kontrolne, za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, tj. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz określającej niższą od deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Zdaniem Sądu, jeżeli w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami. Dlatego organ I instancji nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez formalnego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Sąd podkreślił, że postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, a zatem do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określającej je w nowej wysokości niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Sąd wskazał, że istniejące różnice trybu przeprowadzania postępowania kontrolnego a kontroli podatkowej mają podstawowe i zasadnicze znaczenie , skutkują zatem innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. Podatnik powinien mieć w każdym wypadku jasność, co do swojego statusu i sytuacji prawnej związanej z postępowaniem kontrolnym albo przeprowadzaną kontrolą skarbową. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli powinien także otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji. Skarżąca jest przedsiębiorcą, a więc organ kontroli powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447) dalej: u.s.d.g. Wskazuje na to brzmienie art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 2 u.s.d.g. Organy kontroli skarbowej realizują zadania kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym znajdującym zastosowanie w zakresie wskazanym w art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z działu IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach tego postępowania może być prowadzona kontrola podatkowa. Według art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W świetle cytowanych artykułów należy dokonać wyraźnego rozróżnienia postępowania kontrolnego od kontroli podatkowej. Pierwsze z nich jest postępowaniem wymiarowym a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Celem drugiego jest zbadanie rzetelności samoopodatkowania poprzez wydanie decyzji jako aktu kończącego postępowanie kontrolne, ale jest to możliwe dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Sąd dostrzegł, że w niniejszej sprawie organ kontroli na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego, że organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, żądał od skarżącej dostarczenia szeregu dokumentów - dotyczących działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie - do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ponadto na podstawie art. 13b ust 1 u.k.s. organ dokonał licznych czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej mających na celu kontrolę otrzymanych od niej materiałów. Uzyskane w ten sposób dokumenty zostały przez organ kontroli zweryfikowane i posłużyły do wydania decyzji w I instancji. Zdaniem Sądu w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał weryfikacji ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów, przelewów bankowych, a zatem jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej i wiąże się w związku z tym z ustawowymi obowiązkami wynikającymi z norm zawartych w u.s.d.g. Podstawą prawidłowo wszczętej kontroli skarbowej jest skuteczne doręczenie spełniającego wymagania ustawowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, czego w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie uczynił. Sąd I instancji stwierdził zatem, że postępowanie organu kontroli skarbowej było sprzeczne z przyjętym w prawie modelem kontroli podatkowej. Zastosowane postępowanie prowadzi do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli i w zakresie dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. Stanowi to istotne naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1, art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie organu I instancji naruszyło także art. 80a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Organ kontroli wielokrotnie żądał od skarżącej dostarczenia szeregu dokumentów, które podlegały kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu jedyną podstawą takiego działania organu - w toku prawidłowo przeprowadzanej kontroli skarbowej - winien być art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego) za pokwitowaniem próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie: powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. W niniejszej sprawie organ kontroli nie wykonał wskazanego obowiązku a zatem dokumenty, których dostarczenia do swojej siedziby zażądał winny być zbadane w toku kontroli skarbowej w siedzibie przedsiębiorcy. Sąd I instancji dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady praworządności albowiem opisane powyżej działania organu kontroli w tej sprawie nie mieszczą się w granicach prawa stanowionego. Dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego odnośnie transakcji firmy "F." z J. S. Organ wprawdzie podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu wskazanej osoby i jej przesłuchania i w tym celu zwrócił się o zaświadczenie z centralnego rejestru osób pozbawionych wolności, dokonał także innych wystąpień, to jednak nie podjął podstawowej czynności, jaką powinno być zwrócenie się do Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z zapytaniem czy dysponuje adresem poszukiwanego świadka. Z akt sprawy wynika także, iż wskazana osoba została skazana wyrokiem karnym na karę pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres próby , a zatem winna znajdować się w kartotekach służby kuratorskiej. W tej sytuacji należy przyjąć, iż organ kontroli nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia miejsca pobytu J. S. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 77 ust. 2 do art. 84 d u.s.dg., art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w badanej sprawie organ I instancji przeprowadził wyłącznie postępowanie kontrolne uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej w ramach, którego sporządził protokół badania ksiąg oraz zgromadził wystarczające dowody umożliwiające podjęcie rozstrzygnięcia. Następnie pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że Sąd I instancji nie miał podstaw do zarzucenia naruszenia przepisów prawa procesowego i nie powinien czynić z naruszenia tych przepisów podstawy prawnej dla oceny zasadności skargi. Decyzje organów zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne nie naruszało przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej w zakresie zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, dowodowego oraz sposobu sporządzenia protokołu badania ksiąg. Ponieważ kontrola podatkowa u skarżącej nie została przeprowadzona, więc nie naruszono również przepisów w zakresie wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ odwoławczy rozpoznał wszystkie zarzuty Spółki oraz wszechstronnie rozpatrzył zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W związku z powyższym Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy uzasadnionym było uznanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, jako niepowodującego naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 291 c Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i art. 31 u.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc się do sformułowania zarzutów wniesionego środka zaskarżenia, należy zwrócić uwagę,że w petitum skargi kasacyjnej powołano się na obie podstawy zaskarżenia przewidziane w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego w petitum skargi kasacyjnej powołano art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i wskazano przepisy, których błędnej wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji tj. wymienionych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W zarzucie naruszenia przepisów postępowania powołano w petitum podstawę prawną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., natomiast wskazanie naruszonych przepisów zawarto w przedostatnim zdaniu uzasadnienia poprzez podanie, iż zaskarżonym wyrokiem naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 291c Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i art. 31 u.k.s. Mimo że pożądanym byłoby dla przejrzystości tego pisma procesowego, stosowanie powszechnie przyjętego ujęcia formułowania zarzutów już w petitum tego pisma procesowego, to jednak nieuczynienie zadość takiej formie nie może powodować, że Naczelny Sąd Administracyjny może zupełnie pominąć zarzuty znajdujące się tylko w treści uzasadnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." Biorąc pod uwagę, że wojewódzkie sądy administracyjne w zakresie przepisów postępowania, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej, zobowiązane są stosować przepisy regulujące tok ich procedowania, jak również związane są przepisami, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przyjąć należy, że jeśli we wniesionym od wyroku WSA środku zaskarżenia wskazuje się na naruszenie przepisów prawa procesowego z zakresu postępowania sądowo-administracyjnego w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, to zarzut ten sformułowany jest zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, a więc jako taki musi być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, a jego umiejscowienie nie ma wpływu na konieczność jego rozpoznania. Uznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., j art. 13 i art. 31 u.k.s., jak również zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, swoje uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoczął od znamiennego stwierdzenia, że organ pierwszej instancji, którym w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.). Według Sądu pierwszej instancji wynikało to z charakteru przeprowadzonych przez organ czynności, jak i charakteru wydanej decyzji. Decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług i została podjęta po przeprowadzeniu postępowania, w którym, jak to określił WSA, podatniczka wzywana była do dostarczenia szeregu dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT, deklaracji podatkowych, wyciągów bankowych, kartotek magazynowych, konkretnych faktur. Uznanie, że w sprawie prowadzona była przez organ kontrola, doprowadziło Sąd I instancji do wyciągnięcia z tego stwierdzenia konsekwencji w postaci zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g., czyli uznania, że przede wszystkim przekroczone zostały zakreślone tą ustawą terminy dotyczące czasu prowadzenia kontroli, a zatem dowody przeprowadzone w toku tej kontroli nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było od kwietnia do grudnia 2009 r. Art. 31 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie postanawiał, że: ust. 1. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; ust. 2. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Art. 31 ust. 1 u.k.s. ostatecznie zmieniony został z dniem 21 sierpnia 2004 r. przez art. 10 pkt 12 lit. b ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej, generalnie można powiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było co do zasady zrównanie postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej. Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy okazji kolejnych nowelizacji zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosował ten organ kontroli, realizując swoje zadania, i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 u.k.s., która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. W ustawie Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są art. 181 oraz art. 193. Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje, jak w niniejszej sprawie, tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania. Także art. 13b ust. 1 u.k.s., powoływany na potwierdzenie koncepcji zaprezentowanej przez WSA, wyraźnie stwierdza, że możliwość żądania przedstawienia dokumentów od kontrahentów kontrolowanego przewidziana jest zarówno z postępowaniu kontrolnym, prowadzonym u skarżącej, jak i w trakcie kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ postanowieniem z 27 kwietnia 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005, 2006 rok. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy stwierdzić, i co do tego twierdzenia nie można mieć wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd (jak również z uprzednio stosowanych do postępowania podatkowego przepisów Kpa), że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Wtedy organy wkraczają do prowadzącego działalność gospodarczą podatnika. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku. Jednakże w sytuacji gdy np. organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. Tak więc kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego. Budzi zatem zdziwienie twierdzenie WSA zawarte na stronie 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że: " Sąd podkreśla, że postępowanie kontrolne na etapie wszczęcia kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami." Transponując tę wypowiedź, przy uwzględnieniu, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa organu kontroli skarbowej to odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrola w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, dowiadujemy się, że postępowanie podatkowe ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie do kontroli. Jest to zupełne odwrócenie "ról", jakie dotychczas przypisywane były, zgodnie z procedurami wynikającymi z przepisów prawa, postępowaniu podatkowemu i kontroli. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak wynika z jej Rozdziału 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Nie można nie zauważyć, że kwestia sporna występująca w rozpatrywanej sprawie jest zagadnieniem, które pojawiło się w związku z wprowadzeniem w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń co do ilości i czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Biorąc pod uwagę charakter czynności kontrolnych, można uznać te ograniczenia jako potrzebne. Przeprowadzanie kontroli, które zawsze odbywa się u przedsiębiorcy, ma niewątpliwie wpływ na funkcjonowanie kontrolowanego podmiotu. Stąd też, oprócz ww. ograniczeń, z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 42 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia. Pozwala to przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów, biorąc pod uwagę zakres kontroli wskazany w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. To, że takie rozwiązania ochronne przedsiębiorcy zostały przewidziane, nie może powodować, że wbrew przepisom, w zależności od zarzutów podatnika, będziemy dokonywać "przekwalifikowania" prowadzonego faktycznie postępowania. Jeśli organ nie prowadził kontroli skarbowej (czyli kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej), a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym (czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej), to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Przy takim uzasadnieniu można by w sposób równie uprawniony twierdzić, że organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej powołane są do kontroli podatników w zakresie prawidłowości rozliczania się z danin publicznych z budżetem państwa, kontroli w pojęciu potocznym i szerokim tj. sprawdzenia sposobu działania podmiotu pod określonym kątem i w określonym zakresie, w tym przypadku podatków. W konsekwencji ograniczenia ilościowe i czasowe z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczyłyby każdego działania organu. Przyjmując poglądy Sądu I instancji, można dojść do wniosku, że jeśli organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie przeprowadził kontroli, to jego postępowanie podatkowe jest kontrolą. Nawiązując do powyższych stwierdzeń koniecznym jest zauważenie, że zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Jak już stwierdzono, dotyczy to tylko uprzedzenia o prowadzonej u podatnika kontroli, o czym postanawia także art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast w art. 13 ust. 1 u.k.s. czytamy, że wszczęcie postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje także art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej (pomijając wyjątki w artykule tym przewidziane) w odniesieniu do postępowania podatkowego. Natomiast z dodanego z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 13 u.k.s. przez art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ust. 1a wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Zmiana poprzez dodanie ust. 1a w art. 13 u.k.s. wprowadzona została przez tę samą ustawę, którą dokonano ww. zmian Ordynacji podatkowej, a przewidującej obowiązek zawiadamiania podatnika o zamiarze prowadzenia kontroli z Działu VI Ordynacji podatkowej (nie postępowania podatkowego). Respektując odmienność niektórych unormowań ustawy o kontroli skarbowej w porównaniu do ustawy Ordynacja podatkowa nie można nie zauważyć, że pomimo konsekwentnego wprowadzania stosowania tych samych procedur dotyczących postępowania podatkowego i kontrolnego z Ordynacji podatkowej przez organy kontroli skarbowej, z art. 13 u.k.s. wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie (a od 30 lipca 2010 r. w ust. 5 art. 13 dodano zdanie wyraźnie przesądzające tę kwestię, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego). Trudno dopatrzeć się w takim rozwiązaniu jakiegoś uzasadnienia tłumaczącego tę różnicę. Datą wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tę treść powtarza art. 13 ust. 2 u.k.s. Podatnik otrzymując takie postanowienie już wie, że będzie się toczyło postępowanie podatkowe. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego tj. postępowania podatkowego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że Sąd I instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmując, że w sprawie przeprowadzona była kontrola, stwierdza, że pominięcie doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, bez możliwości zweryfikowania przewidzianych w art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wyjątków, stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Nie zajmuje zaś stanowiska w związku z treścią art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który przewiduje, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno- skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Do kwestii istotności wpływu uchybienia na wynik sprawy nie ustosunkowuje się WSA nawet w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli jednego z przepisów procedury sądowo-administracyjnej w ramach której działa i ten Sąd. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.