VI SA/Wa 1484/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Paczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Gospodarki z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Prawomocnym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1567/08) WSA w Warszawie uchylił decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] kwietnia 2008 r. nakładające na [...] SA karę pieniężną w wysokości 452.045.537,36 zł za niedopełnienie obowiązku gromadzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. Skarżąca – [...] SA wystosowała do ARM pisma wzywające do zapłaty odsetek od zwróconej kwoty uiszczonej uprzednio kary pieniężnej. Podstawą naliczania odsetek były przepisy ordynacji podatkowej. W odpowiedzi ARM doręczył skarżącej spółce pismo z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdzające, iż z uwagi na represyjny charakter kary nałożonej na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego [(...) Dz. U. Nr 52, poz. 343 ze zm.] – brak jest podstaw do zastosowania ordynacji podatkowej przy żądaniu zwrotu środków stanowiących równowartość kwoty, jaką [...] SA wpłaciła za decyzją Ministra Gospodarki nr [...] r. z dnia [...] czerwca 2008 r. W dniu [...] lutego 2010 r. [...] wniosła do WSA skargę o wymierzenie ARM grzywny na podstawie art. 154 ppsa za niewykonanie wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 grudnia 2008 r. podając, iż na ARM ciążył obowiązek zwrotu kwoty odpowiadającej uiszczonej kary pieniężnej wraz z odsetkami. Organ wywiązał się jedynie z obowiązku zapłaty kwoty głównej. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] lutego 2010 r. ARM zajęła w powyższej sprawie stanowisko o braku swojej bezczynności po wyroku WSA, podając, iż pismem z [...] grudnia 2009 r. odmówiła wypłaty żądanych kwot z tytułu odsetek. Podkreśliła, iż ww. pismem "odmownie załatwiła wniosek skarżącej [...] SA w sprawie zwrotu części wskazanej kwoty kary i odsetek" (vide: str. 7 odpowiedzi na skargę). Ostatecznie – Postanowieniem z dnia VISA/Wa 250/10 – WSA w Warszawie odrzucił skargę [...] w wyżej omówionej sprawie (wyrok z 26 kwietnia 2010 r., prawomocny). Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ARM z [...] grudnia 2009 r. wraz z dokonaniem czynności. Wyraziła w nim pogląd, iż pismo z [...] grudnia 2009 r. nie zawierało rozstrzygnięcia wniosku strony, gdyż [...] nie wnosiła o wszczęcie postępowania administracyjnego, szczególnie nie żądała wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Pismo zdaniem skarżącej nie stanowi decyzji administracyjnej, zaś odwołanie wniesione jest na wypadek odmiennego rozstrzygnięcia sądowego. Termin zapoznania się ze stanowiskiem organu przez pełnomocnika skarżącej spółki został określony jako ustanie przeszkody do złożenia odwołania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 61 § 4 k.p.a. przez jego niezastosowanie i brak powiadomienia [...] S.A. w [...] (dalej: "[...]") o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania, które mogłoby się zakończyć decyzją rozstrzygającą o prawach [...], co skutkowało naruszeniem art. 10 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie i pozbawienie [...] prawa czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznani się z aktami i wypowiedzenia się w przedmiocie zebranych materiałów sprawy, - przepisów postępowania tj. art. art. 8 k.p.a. przez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do Państwa, a to w szczególności przez przeprowadzenie postępowania bez wiedzy [...], które miało się zakończyć pismem potraktowanym przez ARM jako decyzja kończącą to postępowanie, - przepisów postępowania tj. art. 107 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie i niepowołanie podstawy prawnej decyzji, brak rozstrzygnięcia oraz pouczenia o przysługującym odwołaniu do organu drugiej instancji, - prawa materialnego tj. art. 2 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 63 ust. 1 i ust. 16 oraz art. 64 ust. 2 i art. 66 ustawy o zapasach przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy działu III ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do kar pieniężnych nakładanych przez ARM na podstawie ustawy o zapasach. W oparciu o powyższe zarzuty, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji ARM z dnia [...] grudnia 2009 r. (pismo znak: [...]) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie, zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. wniosła o uchylenie w całości decyzji ARM z dnia [...] grudnia 2009 r. (pismo znak: [...]) i przekazanie sprawy ARM do ponownego rozpoznania. Skarżąca zakwestionowała wyrażony w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. pogląd organu o braku zastosowania przepisów ordynacji podatkowej z uwagi na represyjny charakter kar nakładanych na podstawie ustawy o zapasach. Podniosła, iż obecnie należności nie można zakwalifikować jako kary z uwagi na treść wyroku WSA z 23 grudnia 2008 r. Nadto – skoro brak było wątpliwości po stronie ARM co do zastosowania ordynacji podatkowej przy żądaniu zapłaty wymagalnej wówczas kary z odsetkami naliczonymi jak od należności podatkowych, to obecnie zwrot pobranych niezasadnie środków powinien nastąpić według tych samych zasad. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Minister Gospodarki: 1. stwierdził niedopuszczalność odwołania, 2. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W treści uzasadnienia – wyraził pogląd, iż pismo z dnia [...] grudnia 2010 r. nie stanowiło rozstrzygnięcia żadnego wniosku strony, nie toczyło się zatem postępowanie administracyjne, gdyż nie było ono wszczynane również z urzędu. Ww. pismo nie stanowi zatem rozstrzygnięcia administracyjnego. Organ wyraził równocześnie pogląd, zgodnie z którym stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa - przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Ponadto, stosownie do art. 2 § 2 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określania uprawnione są inne, niż wymienione w art. 2 § 1 pkt 1 organy. Z zakresu przedmiotowego tej ustawy wyłączone są świadczenia pieniężne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłaty za usługi, do których stosuje przepisy o cenach. Niepodatkowe należności budżetowe zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 8 tej ustawy i są nimi niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. W tym miejscu Organ wskazuje, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "stosunek publicznoprawny". Posiłkowo można posługiwać się wskazówkami doktryny, która wskazuje między innym, że do niepodatkowych należności budżetowych nie zalicza się wpływów wynikających ze stosunków prawnokarnych i karnoadministracyjnych (patrz. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Minister Gospodarki podkreślił, iż nie jest możliwe stosowanie przepisów działu III ustawy – Ordynacja Podatkowa z uwagi na charakter należności. Należnościami publiczno-prawnymi nie są bowiem dochody wynikające z zastosowania środków o charakterze represyjnym w wyniku popełnienia czynów niedozwolonych, a więc wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien lub mandatów. Od powyższego postanowienia [...]S.A. wniosła skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżyła je częściowo: w odniesieniu do części uzasadnienia zawierającej wykładnię art. 262 ordynacji podatkowej w zw. z art. 63 ust. 1 i ust. 16 oraz art. 64 ust. 2 i art. 66 ustawy o zapasach, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię powyższych norm prawnych polegające na przyjęciu, że przepisy działu III ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do kar pieniężnych nakładanych przez ARM na podstawie ustawy o zapisach. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Gospodarki z [...] kwietnia 2010 r. w zaskarżonej części. Minister Gospodarki wniósł odpowiedź na skargę, w której podtrzymał dotychczas wyrażane poglądy. Podkreślił, iż nieistnienie przedmiotu zaskarżenia, czyli decyzji administracyjnej stanowiło podstawową przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Przywołał pogląd doktryny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Martalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2003, II wydanie, s. 22), zgodnie z którym stosowanie ordynacji podatkowej jest wykluczone wobec grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie jest oparte na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego. Organ zmodyfikował dotychczasowe stanowisko w piśmie z [...] października 2010 r. zatytułowanym: "Uzupełnienie odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2010 r., na postanowienie Ministra Gospodarki z dnia [...] kwietnia 2010 r. znak: [...]. Podtrzymując wniosek o oddalenie skargi wyraził pogląd, zgodnie z którym "z analizy zebranego w sprawie materiału oraz uwzględniając ustalenia WSA w Warszawie zawarte w przywołanym postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2010 r. (sygn. akt VI SA/Wa 250/10) wynika, że podlegająca badaniu przez Ministra Gospodarki w trybie odwoławczym sprawa nie miała charakteru administracyjnego, a ewentualnie ze wskazania strony winna zostać rozstrzygnięta w oparciu o unormowania zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa". Na skutek niepodjęcia po otrzymaniu pisma z [...] grudnia 2009 r. czynności ponaglenia organu w trybie przepisów ww. ustawy, zdaniem Ministra Gospodarki, skarżąca utraciła uprawnienie domagania się zwrotu odsetek w powyższym trybie. Ponadto organ podniósł, iż skarżąca nie wskazała na interes prawny, który uprawniałby ją do wystąpienia ze stosownym żądaniem, co daje podstawę do oddalenia skargi z przyczyn formalnych. Pismem procesowym z [...] października 2010 r. skarżąca ustosunkowała się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z [...] października 2010 r. Oceniła, iż organ zmienił uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wycofując się z poglądu o karnomaterialnym charakterze kar nakładanych na podstawie ustawy o zapasach. W powyższym piśmie skarżąca wskazała, iż pomimo twierdzenia, iż pismo z [...] grudnia 2009 r. nie stanowi decyzji, to Minister Gospodarki przypisuje mu daleko idące skutki prawne. Określa on ww. pismo jako akt administracyjny bez określenia jego charakteru prawnego, nadto stwierdza brak możliwości wystąpienia o zwrot nadpłaty, jak również wskazał jako podstawę prawną postanowienia art. 134 k.p.a., a nie art. 228 ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżąca podkreśliła, iż posiada interes prawny w zaskarżeniu postanowienia w części dotyczącej uzasadnienia, gdyż może ono mieć wpływ na rozstrzygnięcie tego samego lub innych organów administracji. Minister Gospodarki oraz ARM w jej ocenie czynią wszystko, aby żądania zwrotu żądanej z tytułu odsetek kwoty nie uwzględnić. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik organu stwierdził natomiast, iż "pismo z [...] grudnia 2009 r. może nosić pewne cechy decyzji". Nadto oświadczył, iż fragment uzasadnienia zawierający argumentację dotyczącą braku zastosowania Ordynacji podatkowej wynikał z faktu podniesienia tej kwestii przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153. poz. 1270 ze zm. - dalej także p.p.s.a.). W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga spółki [...] S.A. z siedzibą w [...] nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Spółka [...] domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia Ministra Gospodarki z [...] kwietnia 2010 r. w części stanowiącej fragment uzasadnienia odnoszący się do kwestionowanego przez skarżącą braku zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do żądania odsetek z tytułu zwróconej kwoty kary administracyjnej. Na wstępie należy podkreślić, iż zdaniem Sądu – co do zasady – dopuszczalne jest zaskarżenie decyzji (w tym wypadku postanowienia) w odniesieniu tylko i wyłącznie do uzasadnienia. Z mocy art. 107 § 1 kpa uzasadnienie jest bowiem jej integralną częścią. Jednocześnie należy uznać, z uwagi na brak rygorystycznego ujęcia ustawowych wymogów skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 57 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) w związku z brzmieniem art. 3 § 2 pkt 1 ppsa – zaskarżenie uzasadnienia decyzji jest równoznaczne z zaskarżeniem decyzji jako integralnej całości. Uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono jej obowiązkowy składnik podlegający kontroli sądowej stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ppsa. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać na sentencję zaskarżonego postanowienia Ministra Gospodarki z [...] kwietnia 2010 r. Mianowicie – w pkt 1 stwierdza się w nim niedopuszczalność wniesionego odwołania, zaś w pkt 2 – odmawia przywrócenia terminu do jego wniesienia. W ten sposób sformułowane rozstrzygnięcie jest wynikiem prawidłowego w ocenie Sądu poglądu organu, iż pismo z dnia [...] grudnia 2009 r. nie stanowi w istocie decyzji administracyjnej. Uzasadnienie decyzji (jak również - z mocy art. 126 kpa - postanowienia) winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia (art. 107 § 1 i 3 kpa). Zdaniem Sądu zbędne są natomiast wszelkie dywagacje stanowiące polemikę ze stanowiskiem strony, wykraczające poza zakres sprawy wytyczony przez treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie odzwierciedlone w uzasadnieniu postanowienia z [...] kwietnia 2010 r. poglądy organu dotyczące kwestii przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie żądanych przez [...] od Ministra Gospodarki odsetek – wykraczają poza przedmiot sprawy, jakim jest formalne rozstrzygnięcie o niedopuszczalności odwołania i odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia. Ta część uzasadnienia nie posiada też mocy wiążącej, nie koreluje bowiem z sentencją. Brak jest zatem bezpośredniego wpływu poglądów prawnych zawartych w kwestionowanej części uzasadnienia na sferę praw i obowiązków skarżącej, która nie zostaje pozbawiona akcji prawnych w celu dochodzenia od organu swoich ewentualnych roszczeń związanych z faktem zwrotu uiszczonej kary pieniężnej. Zwalczanie poglądu prawnego organu w powyżej opisanej kwestii wykracza w ocenie Sądu poza ramy kontrolowanego postępowania, zakończonego rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Dokonując na podstawie art. 134 ppsa oceny rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Ministra Gospodarki z [...] kwietnia 2010 r. Sąd doszedł do przekonania o jego zgodności z prawem. Zakwalifikowanie pisma z [...] grudnia 2009 r. jako decyzji administracyjnej w ocenie Sądu jest niedopuszczalne z przyczyn, o których mowa poniżej. Pismo Agencji Rezerw Materiałowych z [...] grudnia 2009 r. zawiera pogląd prawny, zgodnie z którym – z uwagi na represyjny charakter kar wymienionych w art. 63 ust. 1 z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. Nr 52, poz. 343 z późn. zm.) – przy żądaniu zwrotu środków stanowiących równowartość wpłaconej przez [...] kary nie znajdują zastosowania przepisy art. 2 § 2 i art. 3 pkt 8 ordynacji podatkowej. Powyższe pismo stanowi zatem oświadczenie wiedzy organu. Brak możliwości zakwalifikowania powyższego pisma jako decyzji wynika z braku jednego z zasadniczych składników decyzji administracyjnej wymienionych w treści art. 107 § 1 kpa – władczego rozstrzygnięcia organu administracyjnego. Zakwalifikowanie danego pisma jako decyzji administracyjnej jest możliwe, o ile spełnia ono minimalne wymogi niezbędne dla decyzji, jakim jest poza oznaczeniem organu administracyjnego wydającego akt, wskazaniem adresata i podpisem osoby reprezentującej organ – zawarcie w jego treści rozstrzygnięcia o istocie sprawy (KPA – komentarz M. Jaśkowska, A. Wróbel Zakamycze 2005 r. s. 642, 643). Ponadto, zdaniem Sądu, takie potraktowanie pisma jako decyzji, może nastąpić wyłącznie w celu ochrony praw strony. W niniejszej sprawie "inicjatywa" przydania szczególnej rangi pismu ARM z [...] grudnia 2009 r. wyszła ze strony organu, tj. Ministra Gospodarki, który w odpowiedzi na skargę (pismo z [...] lutego 2010 r.) w sprawie o wymierzenie grzywny brak swojej bezczynności uzasadnił właśnie faktem "załatwienia sprawy" odsetek ww. pismem ARM. Czynności [...] inicjujące sprawę niniejszą (wniosek o przywrócenie terminu oraz odwołanie) były konsekwencją stanowiska organu zaprezentowanego w sprawie, jaka toczyła się przed WSA w Warszawie o wymierzenie grzywny z tytułu niewykonania wyroku sądu administracyjnego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż zarówno skarżąca, jak i Minister Gospodarki były w toku kontrolowanego w niniejszej sprawie postępowania zgodne co do faktu, iż pismo z [...] grudnia 2010 r. nie stanowiło decyzji administracyjnej. Należy przypomnieć, iż już w treści pisma z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca wyraziła pogląd, iż pismo z [...] grudnia 2009 r. nie zawierało rozstrzygnięcia wniosku strony, gdyż [...] nie wnosiła o wszczęcie postępowania administracyjnego, szczególnie nie żądała wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że odwołanie wniosła jedynie "na wypadek odmiennego rozstrzygnięcia sądowego". Wyjątkiem było stanowisko pełnomocnika organu, który na rozprawie przed sądem administracyjnym wprawdzie na zadane pytanie odpowiedział, iż pismo "może zawierać elementy decyzji", jednak wypowiedź powyższa pozostawała w sprzeczności z konsekwentnie popieranym stanowiskiem organu w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Także na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, co oznacza brak zmiany merytorycznej stanowiska, które było podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Reasumując, wywody prawne odnoszące się do kwestii zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przy zwrocie kary pieniężnej były w zaskarżonym postanowieniu zbędne, co stanowiło jego wadę, nie mającą jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postanowienie było prawidłowe, wydane w oparciu o właściwie zastosowane przepisy prawa, nadto zawierało wszystkie niezbędne elementy pozwalające na prawidłową kontrolę toku rozumowania organu. W powyżej opisane sytuacji, uznając, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.